Источниками информации для аудиторской проверки служат несколько видов документов, которые условно подразделяются на три вида - первичные документы, отчетность и регистры учета.
К первичным документам относятся:
приказ об учетной политике предприятия;
договора на реализацию товаров;
приказ - накладная;
счет фактура;
карточки складского учета;
товарно-транспортные накладные;
счета фактуры для целей налогообложения;
акт сдачи на склад готовой продукции;
приемо-сдаточная накладная по сдаче на склад готовой продукции;
инвентарные описи;
накладные на реализацию готовой продукции, коносаменты.
В регистры аналитического и синтетического учета входят:
главная книга;
журнал - ордер №11;
ведомость выпуска готовой продукции;
ведомость отгрузки и реализации готовой продукции;
оборотная ведомость;
количественно суммовые карточки.
К отчетности можно отнести:
форма №1 или бухгалтерский баланс
форма №2 - отчет о прибылях и убытках
Бухгалтерская отчетность должна обязательно включать в себя строки:
стр.214 Готовая продукция и товары для перепродажи;
стр.215 Товары отгруженные;
стр.217 Прочие запасы и затраты
стр.230 Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков.
Методика проверки
Методика аудиторской проверки включает в себя несколько правил. В самом начале работы следует изучить учетную политику организации, которая касается учета затрат на производство и калькулирования фактической себестоимости прибыли, а так же распределению затрат вспомогательного производства по видам продукции. Так же стоит обратить внимание на общепроизводственные и коммерческие расходы, которые тоже должны подразделяться по видам продукции. Стоит ознакомиться с порядком оценки незавершенного производства готовой продукции, способами ведения бухгалтерского учета и признанием выручки от реализации продукции для целей налогообложения. Одновременно проверяется использование счета 26 - Общехозяйственные расходы и счета 40 - Выпуск продукции (работ, услуг).
Необходимо так же проверить есть ли в наличии приказ о назначении материально ответственных лиц организации и договора о полной материальной ответственности с работниками предприятия, а так же договора на реализацию готовой продукции.
Ознакомиться с документами, подтверждающими проведение инвентаризации продукции и расчетов с покупателями, а так же полное и достоверное этой информации в бухгалтерском учете.
Целью аудиторской проверки является так же установление правильности и своевременности оформления документов на сдачу продукции из производства на склад, правильно ли оформлены в бухгалтерском учете операции, связанные с выпуском готовой продукции, правильно ли определена производственная себестоимость готовой продукции по видам заказов, достоверно ли отражена фактическая себестоимость готовой продукции, правильно ли рассчитаны суммы отклонений фактической себестоимости от плановой и их списание, правильно ли составлены бухгалтерские проводки по учету выпуска готовой продукции. В том случае, когда продукция отпускается со склада, следует проверить правильность оформления доверенностей на её получение. Стоит обратить внимание на журнал ордер №10/1 и ведомость №16 - Движение готовых изделий в ценностном выражении (при журнально ордерной форме учета), так же правильно ли отражаются в учете результаты инвентаризации готовой продукции, соответствуют ли записи аналитического и синтетического учета по балансовым записям счета 43 - Готовая продукция и счета 40 - Выпуск продукции записям в главной книге и балансе. Так же стоит отметить правильно ли оценивается готовая продукция.
На сегодняшний день активно используются шесть видов оценки готовой продукции:
Оценка по фактической себестоимости производства.
Применяют этот способ не так часто и в основном на предприятиях индивидуального производства, которые специализируются на производстве уникального большого оборудования или же транспортных средств. Так же может использоваться на предприятиях, которые используют ограниченную номенклатуру массовой продукции.
Оценка по неполной производственной себестоимости.
Этот способ вычисляют по фактическим затратам не включая в них общехозяйственные расходы. Используется этот метод на тех же предприятиях, что и в первом случае.
Оценка по оптовой цене реализации.
Оптовая цена используется в качестве твердой учетной цены. Любые отклонения фактической себестоимости учитываются на отдельно взятом аналитическом счете. Этот метод оценки готовой продукции считается самым распространенным при условии устойчивых оптовых цен, потому как дает возможность сопоставить оценку продукции текущего учета и отчетности. Это является важным моментом при контроле за определением правильности выпуска товара.
Оценка плановой себестоимости производства.
При использовании этого метода, который так же выступает в качестве твердой учетной цены, необходимо вести отдельный учет отклонений фактической себестоимости продукции от плановой. Главным плюсом этого метода учета является то, что обеспечивается единство оценки при планировании учета. Но переоценка продукции может усложниться, если нормативная и плановая себестоимость часто изменяются. При этом способе оценки готовой продукции целесообразнее использовать метод оценки по сокращенной плановой себестоимости.
Оценка по свободным отпускным ценам и тарифам, которые увеличены на сумму НДС и спецналог.
Этот метод применяется при выполнении единичных заказов и работ.
Оценка по свободным рыночным ценам.
Этот метод оценки используется для учета товара, который реализуется через розничную сеть.
Когда проверяется правильность отгрузки и реализации продукции (услуг или работ), то нужно обратить внимание правильно ли заключены и оформлены договора поставки готовой продукции, а так же цены на отгруженную продукцию. Существует четыре вида цен, по которым производится реализация продукции (услуг, работ):
свободные отпускные цены и тарифы, увеличенные на сумму НДС;
государственные регулируемые оптовые цены и тарифы, увеличенные на сумму НДС;
государственные регулируемые розничные цены и тарифы, которые включают в себя НДС;
правильно установленная отпускная цена, учитывающая расходы по доставке товара от поставщика к покупателю, в полном соответствии с договором поставки.
Существует несколько видов франко - мест, до которых основные расходы по отгрузке товара принимает на себя поставщик:
Франко - склад поставщика. Здесь все расходы, которые связаны с отгрузкой, поставщик должен включить в платежное требование - поручение. Это стоимость погрузочно-разгрузочных работ на складе и железнодорожной станции, а так же включается стоимость перевозки и железнодорожные тарифы.
Франко - станция отправления. Здесь в платежное требование поставщик включает только тариф железной дороги и стоимость погрузки товара в вагон.
Франко - вагон станции назначения. В платежном требовании учитывается только сумма железнодорожного тарифа.
Франко - станция назначения. В данном случае, поставщик оплачивает все расходы по отгрузке, включая тариф железной дороги.
Франко - склад покупателя. Здесь, кроме вышеперечисленных расходов, поставщик оплачивает погрузочно-разгрузочные работы на станции покупателя, на его складе, учитывая стоимость перевозки до места назначения и другое.
Так же при проверке отгрузки и реализации продукции, нужно отследить:
своевременно ли предъявляются в банк платежные требования - поручения за отгруженный товар;
правильно ли оформлены документы по отпуску продукции, в том случае, если товар отпускается со склада поставщика;
правильно ли организован складской учет готовой продукции;
правильно ли ведется аналитический и синтетический учет отгрузки и реализации товара (услуг, работ). При чем метод учета реализации продукции должен быть прописан в приказе по учетной политике компании.
соответствуют ли записи аналитического и синтетического учета по счету 90 - Продажи в журнале ордере №11, записям в балансе и главной книге предприятия.
Типичные ошибки
При аудиторском анализе готовой продукции часто выявляются некоторые ошибки, рассмотрим наиболее часто встречающиеся из них.
1. Оценка готовой продукции не соответствует методу оценки, который установлен учетной политикой компании.
Обычно предприятия могут вести учет выпуска продукции двумя основными способами:
с применением счета 40 Выпуск продукции (работ, услуг)
без применения счета 40. В этом случае на счета 43 Готовая продукция, товар отражается по фактической себестоимости.
Если предприятие пользуется счетом 43, то продукция в этом случае отражается по плановой или нормативной себестоимости. Если же присутствует отклонение её от фактической себестоимости, то происходит списание со счета 40 Выпуск продукции (работ, услуг) в дебет счета 90 Продажи.
При использовании счета 40 нужно соблюдать необходимое условие - на предприятии должны применяться показатели нормативной и плановой себестоимости. Это условие обычно достигается при применении нормативного метода учета затрат на производство продукции и калькулирования себестоимости товара.
Метод учета выхода готовой продукции с применением счета 40, нужно использовать, если присутствуют большие отклонения фактической себестоимости продукции от плановой или нормативной и реализовывается товар не ритмично. Если же реализация товара по каким то причинам задерживается, то это может привести к убытку предприятия, потому как отклонения со счета 40 сразу же списывают на счет 90. Здесь аудиторы обязаны указать руководству предприятия на ошибочный метод учета.
Готовая продукция должна списываться со счета 43 Готовая продукция в дебет счета 90 Продажи в порядке реализации, при условии если она отгружена или сдана заказчику, а расчетные документы на нее предъявил покупатель.
Если же в договоре поставки прописан переход прав владения и распоряжения продукцией от поставщика к покупателю не в момент отгрузки или сдачи её на месте, то товар должен учитываться на счете 45 Товары отгруженные. По факту отгрузки товара происходит списание с кредита счета 43 Готовая продукция и дебету счета 45 Товары отгруженные.
Готовая продукция, которая может быть передана другим компаниям для реализации по комиссии, так же должна списаться со счета 43 Готовая продукция в дебет счета 45 Товары отгруженные.
2. Оценка отгруженного товара не соответствует методу оценки, который прописан в учетной политике предприятия.
Товары отгруженные учитываются по фактической и плановой производственной себестоимости на счете 45 - Товары отгруженные. При этом записи по счетам 45 Товары отгруженные, 43 Готовая продукция и 41 Товары, производятся только при наличии соответственно оформленных документов (накладных, актов приема передачи и др.) по отгрузке товара или передачи его на реализацию. Причем денежные суммы могут списываться со счетов только в том случае, если были предъявлены расчетные документы на отгруженный товар, либо при поступлении извещения комиссионера о полной реализации продукции.
При отражении на счетах компанией реализации продукции только по факту оплаты покупателем расчетных документов, то счет 45 товары отгруженные, в этом случае используется для обобщения всей информации о движении продукции. Когда происходит оплата расчетных документов заказчиком, учтенные суммы по счету 45 Товары отгруженные, должны списаться с дебета счета 90 Продажи.
На любом предприятии, в целях соблюдения одного метода учета готовой продукции, должна соблюдаться единая методика в производственной цепи: себестоимость незавершенного производства по факту - себестоимость готовой продукции по факту - себестоимость отгруженной и реализованной продукции по факту.
Аудиторами тщательно анализируется соответствуют ли все методы оценки готовой продукции в данной цепочке друг другу.
3. Неправильный расчет и отражение в учете отклонений производственной себестоимости готовой продукции по факту от стоимости её по учетным ценам.
Учет готовой продукции на счете 43 Готовая продукция, а так же движение её некоторых наименований, нужно отражать по учетным ценам, выделяя отклонения фактической производственной себестоимости товара от их стоимости по ценам учетным. Данные отклонения нужно учитывать по однородным группам готовой продукции, которые обычно формируются компанией, учитывая уровень отклонений производственной себестоимости по факту от стоимости учетных цен.
При списании со счета 43, сумма отклонений фактической себестоимости от стоимости по целям, определяется по проценту, который определяется исходя из отклонений остатков готовой продукции на начало отчетного периода и отклонений по продукции, которая поступила на склад в течение этого же отчетного периода, к стоимости этой продукции по учетным ценам. Сумма отклонений производственной себестоимости готовой продукции по факту от её стоимости по учетным ценам, должна быть отражена по кредиту счета 43 и дебету соответствующих счетов, которые будут зависеть от того, перерасход они составляют или экономию.
4. Неполное отражение в учете выпущенной продукции.
В бухгалтерской отчетности, в строке Готовая продукция, учитывается производственная себестоимость по факту остатка изделий, обработка которых закончена и прошла приемку и комплектацию, а так же соответствует всем техническим характеристикам и параметрам, прописанным в договоре. Товар же, который не отвечает данным характеристикам, а так же не сданные работы, считается незаконченным и учитывается в незавершенном производстве.
Обычно для контроля и выявления правильного ведения учета готовой продукции, кроме аудитора приглашают эксперта.
Если для учета затрат на производство используется счет 40 Выпуск продукции (работ, услуг), то готовая продукция отражается по этой статье по плановой себестоимости.
5. Несвоевременное отражение в учете отгруженной и реализованной продукции.
При отражении в учете реализованной и отгруженной продукции, чаще всего можно встретить две ошибки:
продукция отражается в учете как реализованная, хотя на тот момент она должна отражаться как отгруженная;
продукция отражается в учете как отгруженная, хотя в соответствии с договором она уже считается реализованной.
6. Отсутствие налаженного аналитического учета готовой продукции по местам хранения и отдельным её видам.
На любом предприятии должны присутствовать специально оборудованные складские помещения для хранения готовой продукции. Причем использовать то же помещение для хранения готовой продукции и материальных ценностей, применяемых для её изготовления, нельзя.
Если предприятие имеет несколько складов для хранения готовой продукции, то на первичных документах должно быть указано место хранения товара - код и номер склада. Согласно отраслевым требованиям вся продукция должна быть разделена по артикулам, размерам и сортам.
Аналитический учет на предприятии, должен вестись таким образом, чтобы в любой момент времени можно было получить точную информацию о продукции, любого вида, сорта, а так же знать на каком складе она хранится.
7. Отсутствие инвентаризации готовой продукции.
При проведении инвентаризации готовой продукции, составляются специальные описи по каждому отдельному виду товара, с указанием сорта, вида, артикула и других необходимых данных. Инвентаризация проводится в порядке расположения ценностей в компании. Если готовая продукция хранится в разных местах, но у одного материально ответственного лица, то инвентаризацию следует проводить последовательно, по всем местам хранения. После проведения проверки материальных ценностей, вход в помещение должен быть закрыт. Фактическое наличие готовой продукции проверяется путем перевешивания, пересчета специальной инвентаризационной комиссией, при обязательном присутствии заведующего складом. Внесение данных об остатке продукции со слов или по данным учета не допускается.
Готовая продукция, которая поступает на склад в процессе инвентаризации, принимается в присутствии членов инвентаризационной комиссии материально ответственным лицом и приходуется только после проведения инвентаризации. Эта продукция должна заноситься в специальную отдельную опись, которая именуется Готовая продукция, поступившая во время инвентаризации. В описи должна обязательно указываться дата поступления продукции, номер приходного документа, наименование товара, его цена и сумма. Одновременно делается запись - после инвентаризации - в приходном документе с обязательной подписью председателя инвентаризационной комиссии, где есть ссылка на дату описи.
Если инвентаризация проводится длительный период времени, то готовая продукция может отпускаться в присутствии членов инвентаризационной комиссии только материально ответственным лицом и при наличии письменного разрешения руководства предприятия. Эта продукция должна быть занесена в отдельную опись под названием Готовая продукция, отпущенная во время инвентаризации, в расходных документах должна делаться соответствующая отметка.
Готовая продукция, отгруженная, но не оплаченная в срок покупателями и находящаяся в других местах, инвентаризуется согласно суммам на счетах бухгалтерского учета. На счетах уделяется внимание суммам, которые подтверждены правильным образом оформленными документами: по отгруженным товарам - копиями платежных поручений, векселей; при нахождении их на складах других организаций - должны присутствовать расписки, которые максимально приближены по дате проведения инвентаризации. Перед этим проводится сверка счетов с иными корреспондирующими счетами.
На товары, находящиеся в пути, находящиеся на складах других организаций, отгруженные и не оплаченные, составляются отдельные описи под соответствующими названиями.
В описи на товарно-материальные ценности, которые находятся в пути, по каждой отправке указываются следующие данные: наименование, стоимость и количество, дата отгрузки. Описи, на другие виды товара - не оплаченные, находящиеся на складе иных организаций - составляются аналогично.
8. Неправильное отражение в учете устаревшей, испорченной при хранении продукции.
Себестоимость по факту материально - производственных запасов не подлежит изменению, кроме случаев, которые установлены законодательством. Все материально - производственные запасы, на которые снижена цена по причине их устаревания, должны отражаться в бухгалтерском балансе на конец отчетного периода по цене возможной продажи, если она является ниже первоначальной стоимости приобретения товара. Разница в ценах относится на финансовые результаты предприятия. Сюда не относится оборудование к установке и малоценные и быстроизнашивающиеся предметы.
9. Неверно представленная деятельность, с изготовлением продукции из давальческого сырья у давальца - заказчика, как торговая деятельность.
Деятельность предприятия, в том числе и торговой организации, относится к производственной, если приобретается сырье и материалы, из которых производится и продается продукция сторонней организации.
Продукция, которая приобретается предприятием для её дальнейшей переработки, должна учитываться на счете 10 Материалы, на субсчете Материалы, переданные в переработку на сторону. Подобные операции неправомерно отражать на счете 41 Товары. В данном случае, организации которые занимаются торговой деятельностью, должны вести бухгалтерский учет, аналогичный учету промышленно производственных предприятий.
Операции, которые связаны с оприходованием продукции, полученной из давальческого сырья, отражаются в бухгалтерском учете организации, исходя из требований формирований затрат, которые связаны с приобретением данного сырья и его переработки.
Но с другой стороны, если торговому предприятию передаются принадлежащие ей товары иным предприятием, для последующей их упаковки или дробления партий на более мелкие, то это к производственной деятельности не имеет отношения.
Деятельность предприятия, которая связана с изготовление продукции из давальческого сырья, иногда неверно признается торговой деятельностью. Это может привести к неправильному исчислению налогооблагаемой базы, к примеру налога на пользование автомобильными дорогами или же налога на содержание жилищного фонда. Это происходит потому, что объектом налогообложения для исчисления данных налогов является выручка, которая получена от реализации товаров, работ или услуг, а так же сумма разницы между ценой продажи и ценой покупки продукции, которая реализована в результате торговой, снабженческо сбытовой или заготовительной деятельности.
10. Неверное отражение различных товарно-материальных ценностей как готовой продукции в бухгалтерском учете.
В современных рыночных условиях, многие предприятия, к сожалению, неверно пользуются бухгалтерским счетом 43 Готовая продукция. Многие организации, оказывающие услуги или выполняющие работы, отражают на этом счете товары, приобретенные для продажи как готовую продукцию, хотя они должны отражаться на счете 41 Товары. Так же, типичной ошибкой считается отражение в бухгалтерском учете продукции собственного производства, которая реализуется в розницу, как товара.
Хозяйственные операции, которые связаны с передачей готовой продукции со склада в торговую деятельность, на счета бухгалтерского учета могут отражаться следующим образом. К примеру, предприятие открывает субсчет 43-1 Готовая продукция на складе или субсчет 43-2Готовая продукция в торговом павильоне, к счету 43 Готовая продукция, и далее отражается передача продукции со складского помещения в торговое проводкой Дебет 43-2/Кредит 43-1.
Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово хозяйственной деятельности предприятия предполагает применение счета 41 Товары, чтобы достоверно отразить информацию о наличии и движении товарно-материальных ценностей, которые приобретались в качестве товаров для перепродажи и не были изготовлены своими силами.
Стоимость товаров, которые продало торгующее предприятие, и которые были произведены другим подразделением, учитываются по дебету счета 90 Продажи, с корреспондирующим счетом по кредиту 43 Готовая продукция.
Это положение имеет особый смысл для организаций, которые осуществляют свою деятельность и платят единый налог на вмененный доход. Плательщиками единого налога на вмененный доход, согласно региональному закону об отдельных субъектах федерации, не признаются те предприятия, деятельность которых проходит в розничной торговле товарами собственного производства.
Стоит отметить, что к собственному производству не относятся упаковка, разлив, сборка товара и иные действия, не относящиеся к продаже.
Плательщиками единого налога на вмененный доход в части торговли приобретенными товарами, признаются предприятия, которые осуществляют торговлю как собственными, так и приобретенными товарами. При этом условии организации обязаны произвести разделение учета работающих, а так же имущества и затрат для розничной торговли товаров собственного производства и приобретенных товаров.
5. Аудиторское заключение
В ходе проведения аудиторской проверки, все действия проверяющих направлены на достижение главной цели, которой является сформировать объективное мнение о достоверности бухгалтерской информации отдельного хозяйствующего субъекта. Это мнение отражается в развернутой форме в аудиторской заключении.
Аудиторское заключение является документом, обладающим юридическим статусом для любого физического и юридического лица, а так же органов государственной власти и управления, включая органы местного самоуправления и судебные органы.
Аудиторское заключение, оформленное соответствующим образом, по результатам проверки, которая проведена исходя из решения органов дознания, приравнивается к заключению экспертизы, которая назначается в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации.
Для составления аудиторского заключения по результатам обязательного аудита организации, обращают внимание на требования российских стандартов аудиторской деятельности, которые называются "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности", а так же учитывают правила других стандартов.
Аудиторское заключение составляется исключительно на русском языке и стоимостные показатели, использованные в нем, выражаются только в валюте Российской Федерации, то есть в рублях.
Исправления и иные пометки в аудиторском заключении не допустимы.
Организация, которая занимается аудиторской деятельностью, имеет право предоставлять аудиторское заключение по результатам проверки предприятия, только данному хозяйствующему субъекту в заранее согласованном количестве экземпляров и в оговоренные сроки.
Основываясь на Законе Российской Федерации "Об аудиторской деятельности" от 14 декабря 2001 года за номером 164 - ФЗ, а так же российском стандарте "Порядок составления аудиторского заключения бухгалтерской отчетности", аудиторское заключение должно состоять из трех частей: вводной, аналитической и итоговой.
Вводная часть аудиторского заключения должна включать в себя всю необходимую информацию об аудиторской компании или же отдельном аудиторе, если он работает самостоятельно.
Аналитическая часть аудиторского заключения состоит из отчета аудиторской компании отдельному хозяйствующему субъекту, который включает в себя общие результаты проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерской отчетности и учета хозяйствующего субъекта, а так же отчет о качестве соблюдения законодательства при совершении финансово - хозяйственной деятельности экономическим субъектом.
Итоговая часть аудиторского заключения является ни чем иным, как мнением независимой аудиторской компании или отдельного аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности отдельно хозяйствующего субъекта.
К аудиторскому заключению обычно прилагается бухгалтерская отчетность хозяйствующего субъекта, в отношении которого проводилась аудиторская проверка.
Аудитор, который проводил аудиторскую проверку организации, ставит личную подпись на каждой странице аудиторского заключения, и заверяет каждую страницу личной печатью.
Если же аудиторская проверка проводится не отдельным аудитором, а привлекается аудиторская компания, то аудиторское заключение подписывается так же, кроме всех прочих, и руководителем аудиторской компании и заверяется печатью аудиторской фирмы, проводившей проверку.
В результате аудиторской проверки могут быть обнаружены серьезные нарушения в установленном порядке ведения бухгалтерского учета. Они так же отражаются в аудиторском заключении.
Заключение
Бухгалтерская информация должна быть максимально достоверна, так как она основывается на сложном оформлении всех совершаемых хозяйственных операций и её данные должны подтверждаться материалами инвентаризации. Бухгалтерский учет отличается спецификой методов, особым характером использования данных. Бухгалтерская информация должна соответствовать нескольким требованиям: формироваться в системном учете, а так же быть не только достоверной, но и значимой, что позволяет использовать её для влияния на результат решения, а так же для прогнозов деятельности компании.
Список литературы
1. Закон РФ "Об аудиторской деятельности" от 14 декабря 2001 № 164-ФЗ
2. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. - М.: Дело и сервис, 2003. - 387 с.
3. Конраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. - М.: инфра - м, 2005. - 717 с.
4. Пупко Г.М. Аудит и ревизия. - Мн.: Интерпрессервис, Мисанта, 2003. - 429 с.
5. Чечеткин А.С. Организация учета и аудита: учебное пособие. - Мн.: ИВЦ Минфина, 2006. - 254 с.