Оплата расходов за счет средств специального фонда осуществляется со специальных регистрационных счетов, открытых в органах Государственного казначейства Украины.
Основанием для осуществления расходов являются платежные поручения, представленные бюджетной организацией, а также документы, подтверждающие целевое направление средств (счета, счета-фактуры, накладные, товарно-транспортные накладные, договоры, акты выполненных работ, тендерная документация и т. п.).
Оплата счетов производится только при наличии в органе государственного казначейства зарегистрированных обязательств (финансовых обязательств) и остатка средств на
специальном регистрационном счете бюджетной организации.
Порядок оплаты расходов со специальных регистрационных счетов производится в соответствии с требованиями Порядка № 89
Выдача наличных со специальных регистрационных счетов на все нужды (заработная плата, хозяйственные расходы, командировки и т.п.) осуществляется на основании заявки, представленной органу Государственного казначейства Украины.
В случае нарушения бюджетными учреждениями порядка использования внебюджетных средств (нецелевое и неэффективное использование) органы Государственного казначейства Украины отказывают в оплате. В этом случае на документах ставится штамп: «Отказано в оплате».
Так же, как бюджетные ассигнования, средства, поступающие бюджетным организациям от предоставления платных услуг, выполнения работ, реализации продукции, должны использоваться по целевому назначению согласно смете.
Планом счетов для учета фактических расходов, осуществляемых бюджетным учреждением за счет средств специального фонда на содержание учреждения и другие мероприятия, предусмотренные специальным фондом данного учреждения, предусмотрен счет 81 «Расходы специального фонда».
К счету 81 «Расходы специального фонда» открываются следующие субсчета:
811 «Расходы по средствам, полученным как плата за услуги»;
812 «Расходы по другим источникам собственных поступлений»;
813 «Расходы по другим поступлениям специального фонда».
На субсчете 811 «Расходы по средствам, полученным как плата за услуги» учитываются фактические расходы специального фонда, произведенные за счет поступлений, полученных учреждением согласно смете как плата за услуги. На этом субсчете учитываются расходы для проведения хозяйственной и/или производственной деятельности. При осуществлении расходов по средствам, полученным как плата за услуги, соблюдается тот же порядок, который установлен в отношении бюджетных средств;
На субсчете 812 «Расходы по другим источникам собственных поступлений» учитываются фактические расходы специального фонда по сметам учреждений в части других источников собственных поступлений. При расходовании средств, полученных по другим источникам собственных поступлений, соблюдается тот же порядок, который установлен в отношении бюджетных средств.
На субсчете 813 «Расходы по другим поступлениям специального фонда» учитываются фактические расходы специального фонда сметы учреждения в части других поступлений специального фонда. При осуществлении расходов по другим поступлениям специального фонда соблюдается тот же порядок, который установлен в отношении бюджетных средств.
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Дебет счета | Кредит счета |
| Списана стоимость использованных материалов и продуктов питания (на основании расходных документов) | 811 -813 | 231—236, 238, 239, 201 —218 | |
| Начислена заработная плата штатным и нештатным работникам | 811 -813 | ||
| Начислен гонорар творческим работникам за выполненные работы по договорам и разовым заказам | |||
| Начислена стипендия | |||
| Начислены обязательные взносы | 651,652, 653, 654 | ||
| Списаны на расходы услуги по заказу транспорта для доставки материалов и продуктов питания | 811 -813 | 364, 675 | |
| Списаны командировочные расходы на основании утвержденного отчета | 811 -813 | ||
| Начислена плата за коммунальные услуги сданного в аренду помещения | |||
| Осуществлены расходы за счет специальных средств, прочих собственных поступлений | 361,362,364, 675 | ||
| Осуществлены расходы за счет средств, поступивших в качестве субвенций из бюджета другого уровня | 362, 364, 675 |
Временно свободные средства специального фонда могут быть направлены на расходы, которые должны финансироваться за счет средств общего фонда (заработная плата, денежное обеспечение, стипендии и другие социальные выплаты) с -последующим возмещением. Порядок возмещения средств специального фонда, направленных на мероприятия, связанные с финансированием расходов общего фонда, изложен в письме Государственного казначейства Украины от 02.08.2000 г. № 07-06/803-5690
Согласно требованиям данного письма решение о направлении средств специального фонда на бюджетные расходы и их возмещение принимается распорядителем бюджетных средств самостоятельно и оформляется приказом по учреждению. Об этом распорядитель должен письменно уведомить соответствующий орган Государственного казначейства Украины, на территории которого он находится.
Восстановление временно свободных средств специального фонда, которые были направлены на финансирование расходов общего фонда, проводится органами Государственного казначейства Украины, при условии представления распорядителем бюджетных средств следующих документов:
заявления распорядителя бюджетных средств (в произвольной форме) с указанием средств специального фонда, направленных на погашение задолженности по заработной плате, денежному обеспечению, пенсиям, стипендиям и другим социальным выплатам, даты проведения таких операций и суммы средств, которые надлежит возвратить;
представления главного распорядителя бюджетных средств, являющегося разрешением на проведение данного возмещения;
баланса или извлечения из книги «Журнал-главная» при наличии данной суммы задолженности в учете на субсчете 715 «Доходы, направленные на покрытие дефицита общего фонда».
Помимо этого, суммы направленных средств и средств, подлежащих возмещению органами Государственного казначейства Украины, сверяются с планом ассигнований из общего фонда бюджета, сметой доходов и расходов бюджетного учреждения и остатком выделенных ассигнований.
В бухгалтерском учете операции, связанные с направлением средств специального фонда на погашение задолженности по заработной плате, отражаются следующими записями:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Дебет счета | Кредит счета |
| Начислена заработная плата: | 801, 802 | ||
| Начислены ЕСВ | 801, 802 | 651, | |
| Доходы специального фонда направлены на выплату заработной платы, предусмотренной общим фондом | 711 -713 | ||
| Получены денежные средства в кассу для выплаты заработной платы | 313,314, 316, 323, 324, 326 | ||
| Выплачена заработная плата | |||
| Перечислены взносы в фонды социального страхования, налоге доходов физических лиц, профсоюзные взносы, суммы, удержанные по исполнительным листам | 651,652, 653, 654, 641, 666, 668 | 313,314,316, 323, 324, 326 | |
| Уменьшены бюджетные расходы | 811 -813 | 801, 802 | |
| Возмещены средства специального фонда за счет средств общего фонда: | |||
| Перечислены средства с текущего (регистрационного) счета | 311, 321 | ||
| 8.1 | Одновременно зачислены средства на текущий (регистрационный) счете целью восстановления доходов специального фонда | 313,314,316, 323, 324, 326 | 711 —713 |
| 8.2 | Восстановлены расходы общего фонда | 801,802 | 811 -813 |
Порядок учета кассовых и фактических расходов регулируется «Инструкцией по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на Государственном бюджете Украины и местных бюджетах: приложение к приказу Министерства финансов Украины от 27.03.2012г. № 456». Учет кассовых расходов учреждений ведется на синтетических счетах 09 «Регистрационный/текущий счет по Государственному бюджету» и 10 "Текущий счет по республиканскому и местным бюджетам" в разрезе соответствующих субсчетов. Отметим, что сумма кассовых расходов фиксируется по кредиту этих счетов в разрезе кодов экономической классификации расходов бюджета. Пример заполнения регистра аналитического учета приводится ниже.
| Первичные документы |
| М/О №2 Ж/0 №2,3 |
| Журнал- главная, главная книга |
| Карточки, книги, аналитического учета кассовых расходов ф. 292, 292-а, 294, 294-б |
| Баланс, смета, другие отчетные формы |
Рис.1. Схема движения информации по учету кассовых расходов
Фактические расходы учитываются на счете первого порядка 20 «Расходы по бюджету», который разделяется на следующие счета второго порядка:
¾ 200 «Расходы по бюджету на содержание учреждения и другие меры»
¾ 202 «Расходы за счет других бюджетов»;
¾ 203 «Расходы по бюджету на капитальные вложения», а также на счете.
21 «Прочие расходы», в разрезе его субсчетов:
¾ 210 «Расходы к распределению»;
¾ 211 «Расходы по специальным средствам»;
¾ 212 «Расходы по специальным средствам на капитальные вложения и приобретение оборудования»;
¾ 213 «Расходы по прочим средствам»;
¾ 217 «Расходы за счет средств производственной деятельности».
Оба счета являются активными, то есть по дебету фиксируются суммы фактических расходов, проведенных в течение года, по кредиту в конце года происходит списание сумм фактических расходов за счет источников их финансирования.
| Первичные документы |
| М/0 №5,6,7,8,9,10,13 Ж/0 №5,6,7,8,9,10,13,15 накопительные ведомости №4,5 |
| Журнал-главная, главная книга |
| Книга учета ассигнований и фактических расходов ф. 294, 309-б, книга учета спецсредств ф. 297-б, карточки ф. 283 |
| Баланс, смета, другие отчетные формы |
При этом счет 20 по кредиту корреспондируется со счетом 23«Финансирование» или 14«Внутриведомственные расчеты по финансированию» (в зависимости от степени распорядителя средств и способа финансирования), а счет 21 - со счетом 40 «Доходы». Аналитический учет фактических расходов по счету 20«Расходы по бюджету» в учреждениях, осуществляющих учет выполнения сметы самостоятельно, ведется к каждому субсчету в книге расходов ф. № 294 по кодам классификации расходов (пример заполнения приводится ниже).
В централизованных бухгалтериях аналитический учет фактических расходов бюджетных учреждений ведется в книге учета фактических расходов ф. № 309-б в разрезе кодов экономической классификации расходов бюджета по всем учреждениям комплексно, с выделением в соответствующих графах расходов каждого отдельного учреждения. Аналитический учет расходов по счету 21 ведется в многографных карточках ф.№ 283 (субсчет 210) или в книге учета специальных средств ф. 297-б по видам специальных средств (субсчета 211, 212).
Покажем на условном числовом примере какими бухгалтерскими записями можно отразить кассовые и фактические расходы, возникающие в течение месяца в ходе хозяйственной деятельности бюджетного учреждения, и как указанные операции будут отражаться в регистрах аналитического учета.
Предположим, что клиническая больница осуществила в течение месяца следующие операции, отраженные в учете приведенными ниже бухгалтерскими записями:
| Дата | Содержание хозяйственной операции | Дебет | Кредит | Сумма (грн) |
| 05.05 | Получены средства от вышестоящего распорядителя средств в счет финансирования | |||
| 06.05 | Получены в кассу больницы с текущего счета денежные средства, с целью дальнейшего использования для: | |||
| - выплаты заработной платы работникам за первую половину апреля | - | - | ||
| -осуществление хозяйственных расходов | - | - | ||
| -осуществление расходов по командировке | - | - | ||
| 06.05 | Перечислены с текущего счета сборы и платежи: | |||
| -Пенсионному фонду (32% + 1%) | 2970 (2880+90) | |||
| - Фонду социального страхования (4%) | ||||
| -Фонду содействия занятости населения (1%%+0,5%) | 180(135+45) | |||
| - В бюджет (удержанной заработной платы подоходный налог) | ||||
| 07.05 | Списаны канцелярские принадлежности, отпущенные на текущие нужды учреждения | |||
| 12.05 | Утвержден авансовый отчет главного врача Сыча К.П. по произведенным расходам на служебную командировку | |||
| 13.05 | Внесены наличные средства на текущий счет | |||
| 17.05 | Перечислены средства магазину «Медтехника» за приобретенное медицинское оборудование | |||
| 19.05 | Получены средства от вышестоящего распорядителя средств в счет финансирования | |||
| 20.05 | Получены средства с текущего счета в кассу для выплаты планового аванса | |||
| 25.05 | Подлежат оплате услуги, предоставленные ремонтно-строительным управлением №2 (текущий ремонт помещений 1-го корпуса) | |||
| 28.05 | Получены с текущего счета средства в кассу на служебную командировку | |||
| 31.05 | Начислена заработная плата работникам больницы |
Заполним на основании сделанных выше записей регистры аналитического учета кассовых и фактических расходов.
Форма 294-б карточка аналитического учета кассовых расходов
| Итого с начала года (за минусом обновленных сумм) | Кассовые расходы в разрезе кодов за май 2016 г. | |||||||||
| Сумма | ||||||||||
| Дата выписки банка | ||||||||||
| 06.05 | ||||||||||
| 06.05 | ||||||||||
| 07.05 | ||||||||||
| 17.05 | ||||||||||
| 20.05 | ||||||||||
| 28.05 | ||||||||||
| Итого за месяц | - | |||||||||
| Итого с начала года (за минусом обновленных сумм) |
Форма 294 Книга аналитического учета фактических расходов
(разворот страниц за май 2016 г.)
| Дата | № мемориального ордера | Сумма по ордеру | Дебет субсчета 200 | |||||
| 07.05 | М/О №8 | |||||||
| 12.05 | М/О №8 | |||||||
| 25.05 | М/О №6 | |||||||
| 31.05 | М/О №5 | |||||||
| Итого |
Описанная методика и расшифровка является понятной для наших бухгалтеров, которые не один год жизни отдали почетному, но не очень благодарному труду в заведениях образования, науки, медицины и т.д. Однако даже у них, не говоря уже о вчерашних выпускниках высших учебных заведений, - специалистов по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, возникает вопрос: а зачем существует такое деление расходов?
Не проще было бы остановиться на кассовых расходах и контролировать только кредитовые обороты по регистрационным текущим счетам, или наоборот: отдать предпочтение фактическим расходам, которые, в соответствии с одним из фундаментальных принципов мировой учетной практики, а именно принципом начисления (прироста), являются более информативно полными?
Ответ на этот вопрос вытекает из одного из главных принципов финансирования бюджетных учреждений, суть которого состоит в строгом контроле за использованием бюджетных средств и соблюдением финансовой дисциплины со стороны государства. И, действительно, государство как главный владелец всего того, что имеют бюджетные учреждения, хочет иметь полную информацию о качественном использовании предоставленных им денежных средств и материальных ценностей. Именно эту задачу и выполняет система учета расходов посредством их разделения на кассовые и фактические. Тщательный анализ и сопоставление двух направлений расходов, а также финансирования дает возможность выявить факты нарушения финансовой дисциплины. Среди них можно выделить типичные ситуации: учреждение имеет задолженность перед своими работниками по заработной плате за предыдущий месяц (фактические расходы), средства в текущем месяце на эти цели поступили на счет, но не использованы или использованы частично на приобретение каких-то материальных ценностей, погашения предыдущей кредиторской задолженности (кассовые расходы); бюджетное учреждение имеет задолженность по расчетам за продукты питания, которые, кстати, уже использованы (фактические расходы), но при поступлении средств на счет на эти нужды погашает задолженность частично, внося предварительную оплату за счет этих средств за будущие услуги по текущему ремонту помещения (кассовые расходы) и т.п.
В приведенных ситуациях, как видим, осуществляются в целом и фактические, и кассовые расходы, однако анализ указанных направлений расходов в разрезе кодов экономической классификации указывает на факты безосновательного, нецелевого использования средств.
Мы видим, что в бюджетных учреждениях, которые финансируются через органы казначейства, осуществляется постоянный текущий контроль за использованием средств, то есть отслеживаются и регулируются именно кассовые расходы указанных учреждений. Фактический учет кассовых расходов ведется двояко: в самом учреждении и в соответствующих органах казначейства.
Важным является и то, что данный механизм контроля является более действенный в сравнении с вышеописанным, поскольку он охватывает все стадии хозяйственных операций, поэтому дает возможность принятия решений по расходованию средств со стороны казначейства еще до осуществления той или иной операции бюджетным учреждением. По мнению автора, спрогнозировать ситуацию в будущем достаточно просто: с полным введением в бюджетную сферу механизма финансирования через органы казначейства, необходимость ведения кассовых расходов непосредственно в бюджетных учреждениях отпадет, а сравнительный анализ кассовых и фактических расходов будет осуществляться в соответствующие сроки путем сверки данных органов казначейства и соответствующих учреждений.
Контрольные вопросы
1.Какие расходы существуют?
2.Как проводится учет фактических расходов?
3.Как проводится учет расходов общего фонда?
4. На каких счетах ведется учет кассовых расходов?
5.Что такое экономическая классификация расходов?
Литература
1.Закон Украины «Об бухгалтерском учете и отчетности в Украине» № 996 от 16.07.99 с изменениями и дополнениями от 03.11.2016, ВВР, 2016, №52, ст.860 сайт доступа: https://yandex.ua/search/?text=закон%20украины%20о%20бухгалтерском%20учете%20и%20финансовой%20отчетности%20в%20украине&lr=222&clid=2100785-306&win=253
2.Инструкция по применению экономической классификации расходов бюджета Украины утвержденной Минфином. Украины от 27.03.2012г.№456сайт доступа: https://zakon0.rada.gov.ua/laws/show/z0456-12
3.Матвеева В. Бюджетные организации: бюджетный учет и налогообложение.— Харьков.: Фактор 2010г.
4.Постановление КМУ «Об утверждении Порядка составления, рассмотрения, утверждения и основных требований к исполнению смет бюджетных учреждений» утвержден от 28.02.2002г. № 228 с изменениями и дополнениями от 30.11.16г. № 875 сайт доступа: https://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/228-2002-п
5.Приказ Главного управления Государственного казначейства Украины, Министерства финансов Украины «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Порядка применения Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений» утвержден от 10.12.99г. № 114 с изменениями и дополнениями от 28.03.16г. № 394 сайт доступа:https://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/z1214-13
6.Письмо Государственного казначейства Украины от 02.08.2000 г. № 07-08/803-5690 «Онаправлении средств специального фонда государственного бюджета на бюджетные расходы и их возмещении»
7. Сахарцева И.И. Бухгалтерский учет в бюджетных организациях (учебное пособие) – К.: «Кондор». –2011г.