Требования российского законодательства по бухгалтерскому учету и МСФО более всего различаются именно в части долгосрочных вознаграждений.
Согласно МСФО (IAS) 19 долгосрочные вознаграждения сотрудникам должны отражаться в отчетности в дисконтированной оценке. Подход стандарта состоит в равномерном признании вознаграждений, величина которых зависит от стажа работника.
В частности, компания может предоставить работнику пособие по долгосрочной нетрудоспособности. Если размер пособия зависит от продолжительности трудового стажа, обязательство начисляют последовательно, по мере предоставления работником услуг компании.
Наличие неопределенности по выплате такого вознаграждения согласно общему правилу измерения оценочных резервов должно быть учтено при оценке общей суммы обязательств.
Описанный подход применим также к таким видам вознаграждений, как оплачиваемый отпуск для работников, имеющих длительный стаж работы, или творческий отпуск, юбилейным или прочим вознаграждениям за выслугу лет, другим отсроченным вознаграждениям, выплачиваемым через 12 или более месяцев после окончания периода, когда они заработаны.
Относительно момента начисления обязательства по выходным пособиям в МСФО (IAS) 19 говорится о необходимости соблюдения следующих условий: организация имеет формальное обязательство по увольнению работника или группы работников (оно имеет детальный формализованный план по прекращению трудовых отношений) и по выплате соответствующего выходного пособия.
Порядок начисления оценочных обязательств в российском законодательстве описан в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Согласно ПБУ 8/2010 оценочные обязательства формируются на основании прошлых событий хозяйственной жизни компании с учетом вероятного оттока экономических выгод и возможности их достоверной оценки.
Оценочные обязательства согласно ПБУ 8/2010 подлежат учету в дисконтированной оценке. При формировании оценочных обязательств должны учитываться как юридические, так и фактические основания. Расходы по будущим вознаграждениям работникам подпадают под критерии оценочных резервов.
Таким образом, сама методика начисления долгосрочных вознаграждений аналогична МСФО.
Пенсионные программы
Учет пенсионных программ рассматривается в МСФО (IAS) 19 наиболее подробно.
В российской практике чаще всего встречается ситуация, когда работодатели оплачивают за своих работников взносы в негосударственные пенсионные фонды, при этом сумма взносов определена и носит стабильный характер. Такие пенсионные программы названы планами с установленными взносами.
В соответствии с условиями пенсионных программ (планов) с установленными взносами размер будущих выплат участникам определяется исходя из размера взносов работодателей, участников или обеих сторон, а также исходя из эффективности деятельности и доходности инвестиций фонда.
Например, Пенсионный фонд реализует программу с определенным размером взносов. Фирмы перечисляют в фонд 15% от зарплаты сотрудников. Указанные суммы вносятся на имя конкретного физического лица и формируют пенсию, которую тот будет получать после окончания трудовой деятельности. В этом случае компания не несет никаких других обязательств. Независимо от доходности инвестиций фирма не выплачивает никаких дополнительных средств.
Учет таких пенсионных программ не вызывает сложности: периодически производится начисление суммы взносов, которые подлежат перечислению в фонд. Таким образом, текущее обязательство в отчетности либо отсутствует, либо связано с расхождением сроков начисления и перечисления взносов. Но некоторые предприятия могут гарантировать своим работникам определенный объем будущих дополнительных пенсионных выплат.
Пенсионный план с установленным размером выплат более сложен, чем пенсионный план с установленными взносами. В соответствии с условиями такой программы участнику обещается конкретный размер пенсии исходя из стажа работы в компании и получаемой зарплаты.
В МСФО (IAS) 19 закреплена такая последовательность оценки чистого обязательства по пенсионной программе (плану):
— принимая во внимание расчеты актуариев, компаниям следует рассчитать прогнозируемое обязательство перед работниками;
— следует рассчитать справедливую стоимость активов программы с учетом расчетов актуариев о доходности активов и перечисляемых взносов в Пенсионный фонд;
— прогнозируемое чистое обязательство рассчитывается как разница между стоимостью обязательств и справедливой стоимостью активов программы.
Полученное компанией прогнозируемое значение обязательства может не соответствовать реальным данным Пенсионного фонда, то есть может содержать в себе актуарные разницы. В этом случае формируемое в учете обязательство по пенсионной программе будет не соответствовать данным Пенсионного фонда.
Образовавшиеся актуарные разницы фактически завышают/занижают обязательство в отчетности компании-работодателя. Это нарушает базовое правило о соответствии обязательства в балансе компании показателям Пенсионного фонда. Поэтому по МСФО актуарные разницы списывают на финансовые результаты.
МСФО 19 допускает два способа списания актуарных разниц: немедленное признание либо признание только в сумме превышения, выходящего за пределы 10-процентного коридора.
Коридор представляет собой наибольшую из следующих двух величин:
1) 10% дисконтированной стоимости обязательств по программе с установленными выплатами до вычета суммы активов программы;
2) 10% справедливой стоимости любых активов программы.
Согласно правилу коридора в текущем отчетном периоде может быть признана часть накопленных на предыдущую отчетную дату актуарных прибылей и убытков, выходящая за пределы 10-процентного коридора, поделенная на ожидаемый средний срок службы участвующих в программе работников до их выхода на пенсию.
Последний способ предпочтительнее, поскольку полное списание актуарных разниц может привести к существенным колебаниям финансового результата. Это неоправданно, поскольку начисление обязательства по пенсионным планам основано на большом количестве допущений и не отражает реальной деятельности компании за отчетный период.
В российской отчетности представлена практика учета пенсионных программ с установленными взносами. Поскольку методология отражения таких программ в российском учете и в МСФО идентична, при подготовке отчетности в системе МСФО корректирующих записей не возникает.
Другая ситуация с программами с установленными выплатами. Сами программы не являются типичными для российских предприятий. Как следствие, методика МСФО по учету таких пенсионных планов не имеет аналогов в российском законодательстве.
Очевидно, что при переходе на отчетность по МСФО возникает необходимость подробного анализа трудовых соглашений, коллективных договоров, положений о премировании с целью получения полной картины выплат сотрудникам предприятия. Наиболее рисковыми в плане расхождения с МСФО являются долгосрочные выплаты, выплаты, не регламентированные указанными трудовыми документами, но основанные на практике компании, и выплаты на основе долевых инструментов компании. Именно по результатам сопоставления этих статей возможны наиболее существенные корректирующие проводки.
Расхождение также может быть связано с несвоевременным начислением страховых взносов в части данных выплат.
Раскрытие информации
МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» требует от компаний раскрывать в пояснительной записке информацию о сумме затрат на вознаграждение работникам.
В пояснениях к отчетности по МСФО также должна содержаться полная информация о выплатах сотрудникам на основе долевых инструментов (IFRS 2 «Выплаты на основе долевых инструментов компании»).
Помимо этого МСФО требует дополнительного раскрытия информации о выплатах ведущему управленческому персоналу, включая информацию не только о выплатах в рамках заключенных трудовых договоров, но и сведения о выданных подарках, выплаченных поощрениях (МСФО (IAS) 24 «Связанные стороны»).
В части пенсионных планов с установленными взносами компаниям необходимо раскрыть объем расходов в рамках указанных программ.
Объем раскрытий по пенсионным планам с установленными выплатами намного шире и включает всю информацию, которая дает пользователям финансовой отчетности возможность оценить суть указанных пенсионных программ, размер чистого обязательства (актива) плана в отчетности и финансовые последствия изменений в этих планах в течение периода. В том числе эта информация включает описание пенсионного плана, учетную политику по признанию актуарных разниц, стоимость прошлых услуг (текущее обязательство плана), процентные затраты плана, взносы в Пенсионный фонд и фактически осуществленные выплаты пенсионерам, информацию о секвестрах (единовременных выплатах при прекращении программы), а также структуру активов плана, анализ расчета чистого обязательства, размер непризнанных и признанных в отчетном периоде актуарных разниц и другую информацию.