Оптимальное построение налоговой системы оказывает позитивное влияние на экономику. Наиболее результативным и часто используемым приемом воздействия налогов на решение социально-экономических проблем является льготное налогообложение, область и порядок применения которого должен иметь ограниченный и строго контролируемый характер.
Налоговые льготы являются главнейшим инструментом выравнивания налогового бремени, посредством чего достигается равенство, являющееся основным принципом налогового права. При этом принцип равенства не означает уплату всеми налога в одинаковом размере, а определяет экономическое равенство плательщиков и выражается в том, что за основу берется фактическая способность к уплате налога на основе сравнения экономических потенциалов. То есть равенство в данном случае означает равномерность налогообложения, что достигается в первую очередь предоставлением отдельным категориям налогоплательщиков определенных преимуществ.
Налоговые льготы – это одна из форм практической реализации регулирующей функции налогов. Вместе с изменением массы налоговых начислений, маневрированием способами и формами налогообложения, дифференциацией ставок налогов, изменением сферы их распространения и применением специальных налоговых режимов налоговое льготирование является одним из практических инструментов проведения государственной регулирующей налоговой политики.
Определение понятия льготы по налогам и сборам дано в Налоговом кодексе РФ. Согласно статье 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
Налоговые льготы не могут носить индивидуальный характер и предоставляются только определенной категории налогоплательщиков. При этом под отдельными категориями плательщиков понимается совокупность налогоплательщиков, объединенных по определенному признаку – по видам деятельности или операциям, по отраслевому признаку и т.п.
Все налоговые льготы можно разделить на три основных укрупненных группы:
1) налоговые освобождения;
2) налоговые скидки;
3) налоговые кредиты.
В основе такой классификации лежат различия в методах льготирования, в результате их влияния на изменение какого-либо конкретного элемента налога (объект налогообложения, плательщик, ставка, налоговая база).
Мы поговорим о первой группе льгот – это налоговые освобождения, функционирующие в виде налоговых изъятий, которые представляют собой выведение из-под налогообложения отдельных элементов объекта налога.
Налоговые изъятия по НДС установлены, главным образом, статьей 149 НК РФ в виде перечня операций по реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров, работ, услуг, не подлежащих налогообложению НДС. При этом по льготируемым операциям, включенным в п.п.1 и 2 статьи 149, налогоплательщик не имеет право отказаться от освобождения от налогообложения, а по операциям, включенным в п.3 настоящей статьи, – такое право законодательством предусмотрено.
Установление запрета на отказ от использования освобождения от налогообложения связано с тем, что НДС является косвенным налогом и фактическим плательщиком его является конечный потребитель товаров (работ, услуг). В этом случае установленный льготный режим налогообложения предусматривает благоприятные условия прежде всего для конечного потребителя, гарантируя, что цены на соответствующие товары (работы, услуги) не будут увеличены на сумму налога.
Согласно установленному порядку, НДС, уплаченный при приобретении указанных товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, учитывается в стоимости таких товаров (работ, услуг) и к вычету не принимается.
При этом действующим законодательством предусмотрено, как одно из условий обоснованного применения освобождения от налогообложения, ведение налогоплательщиком раздельного учета операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению. Такой учет предполагает ведение раздельного учета затрат на производство и реализацию товаров (работ, услуг), реализуемых при совершении операций облагаемых и не облагаемых НДС, а также раздельный учет сумм налога, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для производства облагаемых или не облагаемых товаров (работ, услуг).
Включение в перечень льготируемых операций по реализации товаров (работ, услуг), его расширение или сокращение, т.е. исключение тех или иных операций по реализации товаров (работ, услуг) из указанного перечня осуществляется законодателем исходя из проводимой на конкретном этапе развития экономической и социальной политики государства, а также с учетом возможностей обеспечения действенного администрирования (контроля) за взиманием налога в случае отмены или введения новой льготы по налогу.
Кроме того, при разработке и принятии бюджета на очередной финансовый год вопрос о расширении или сокращении льгот рассматривается с точки зрения обеспечения увязки доходной и расходной части бюджета.
В настоящее время в налоговом законодательстве большинства развитых зарубежных стран, прослеживается тенденция постепенного сокращения количества (перечня) льготируемых операций по налогу. Одним из основных доводов в пользу необходимости сокращения налоговых льгот является справедливое утверждение о том, что они служат своеобразной «лазейкой» для сокрытия субъектами предпринимательской деятельности своих доходов и других объектов налогообложения.
Существующий в настоящее время перечень операций, подлежащих освобождению от налогообложения НДС в России, имеет сложную структуру. Во-первых он имеет более мммм 60 групп операций, которые делятся также на большое количество подгрупп. Во-вторых, в перечне встречаются операции, которые можно рассматривать как освобождаемые одновременно на основании нескольких групп. Это, с одной стороны, порождает ошибки, допускаемые налогоплательщиками, с другой стороны - неправомерные уклонения от налогообложения. В таких условиях процесс налогового администрирования налоговых льгот по НДС крайне осложнен.
Кроме того, как показывают исследования, часть налоговых льгот по НДС не оправдывает себя с позиций экономической эффективности и социальной значимости.
Рассматривая вопрос эффективности тех или иных льгот, необходимо прежде всего иметь в виду, что налоги, особенно косвенные, являясь регулятором спроса, влияют, в первую очередь, на решения потребителей. Производители воспринимают регулирующее воздействие через колебания спроса. В условиях высокомонополизированного рынка налоги в полной мере, через механизм ценообразования, перекладываются на конечного потребителя. Таким образом, часть существующих налоговых льгот направлена на снижение потребительских цен, т.е. по сути, являются социальными мерами.
Включение в предусмотренный статьей 149 НК РФ перечень операций по реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения НДС, связано:
1) с осуществлением государством экономической поддержки отдельных отраслей (подотраслей) экономики (научные и проектно-конструкторские организации, сельскохозяйственные организации, организации кинематографии, организации народных художественных промыслов и др.).
2) с осуществлением социальной политики государства (медицинские товары и услуги, услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, услуги по перевозке пассажиров, ритуальные услуги, услуги в сфере культуры и искусства и др. товары, работы, услуги, имеющие социальную значимость). Налоговые льготы, установленные, имеют ярко выраженный социальный характер и их отмена привела бы к росту цен и ухудшению положения социально незащищенных слоев населения, что представляется недопустимым для политики социального государства, коим Россия провозглашена в ст. 7 Конституции Российской Федерации. Кроме того, например, предоставление льготы по медицинским услугам (п.п. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ) является одной из форм реализации конституционно закрепленного права граждан на охрану здоровья, отмена которой привела бы к нарушению установленного Основами законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан принципа обеспечения доступности медико-социальной помощи в результате неизбежного роста цен на эти услуги и, как следствие, к ухудшению положения прежде всего социально незащищенных слоев населения.
3) с административной целесообразностью, связанной:
- со сложностью налогового администрирования отдельных элементов объекта налогообложения (в случаях, когда корректно определить налоговые обязательства невозможно либо административные издержки при этом превышают предполагаемую выгоду (например, финансовые и страховые услуги),
Зарубежными странами из системы НДС выведены из-под налогообложения банковские и финансовые услуги. Отдельно следует остановиться на взимании НДС с финансовых услуг, сложность налогообложения которых заключается в том, что стоимостью оказания услуги является взимаемый либо начисляемый платеж, т.е. страховая премия или процентные платежи, с которых НДС должен начисляться на величину этого платежа. Однако, ни одна страна не взимает НДС таким образом, т.к. во-первых, это будет стимулировать появление теневого рынка финансовых услуг, а во-вторых, добавленную стоимость при таком порядке следует исчислять как разницу между доходами от кредитования и платежами по принимаемым депозитам. Такой расчет представляется невозможным применительно к каждой финансовой операции, так как чаще всего прием конкретного депозита и выдача кредита формально никак не связаны между собой.
Вследствие этого, все страны ОЭСР освобождают от уплаты НДС все «первичные» финансовые услуги, которые включают в себя операции на денежном, фондовом, финансовом рынке, кредитные операции и ведение банковских счетов. Некоторые страны (такие, как Финляндия и Норвегия) предоставляют льготу также и по «вторичным» финансовым услугам, которые охватывают консалтинг, факторинг, депозитарную деятельность на рынке ценных бумаг. В то же время, освобождение финансовых услуг от налогообложения (в отличие от применения нулевой ставки) означает, что в их стоимость входят суммы налога, уплаченные финансовым учреждением при осуществлении своей деятельности, которые не могут быть востребованы к возмещению покупателем услуг. В целях разрешения данной проблемы налоговое законодательство ФРГ предусматривает возможность выбора между режимами налогообложения финансовых услуг, оказываемых юридическим лицам, и освобождения таковых от уплаты НДС.
Другим способом налогообложения финансовых операций является начисление налога на валовую разницу между полученными доходами и процентными расходами финансово-кредитной организации в данный налоговый период. Такой способ рассматривался в Канаде, однако спустя некоторое время, от взимания НДС с финансовых услуг отказались. Вообще, несколько стран, в том числе Новая Зеландия, рассматривали возможность налогообложения финансовых услуг, однако отвергли эту идею вследствие серьезных затруднений по некоторым вопросам налогообложения. В том числе, не было ясно, каким образом должно происходить налогообложение процента.
В РФ также не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации) ( п.п. 3 п. 3 cт. 149 НК РФ), практическое применение которого основано на определении осуществляемых банками банковских операций, перечень которых содержится в Федеральном законе «О банках и банковской деятельности».
Не облагаются НДС также услуги, связанные с обслуживанием банковских карт (п.п. 3.1. п. 3 ст. 149 НК РФ), операции, осуществляемые организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и предоставлению участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами ( п.п. 4 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Осуществление отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством РФ вправе их совершать без лицензии ЦБ РФ (п.п. 5 п. 3 ст. 149 НК РФ).
В связи с этим, при решении вопроса о целесообразности пересмотра льгот, предоставляемых банкам согласно подпунктам 3, 3.1., 4 и 5 п. 3 ст. 149 НК Российской Федерации, необходим максимально взвешенный и системный подход. Пересмотр перечня банковских операций, проведенный без необходимой тщательности, может привести к непредсказуемым последствиям, поскольку речь идет о вероятности появления массовых мошеннических схем и риска расширения операций по отмыванию преступных доходов. Изменение этого перечня необлагаемых операций ради сиюминутных фискальных интересов может внести неопределенность в сам банковский бизнес. Нельзя также не учитывать того факта, что специфичность банковских услуг, освобождаемых от налогообложения, не позволила бы в рамках действующего правового поля корректно определять налоговые обязательства по НДС с реализации данных услуг. В результате фискальный эффект, полученный в результате отмены данных льгот, был бы сопоставим с ростом издержек, связанных с усложнением налогового администрирования НДС.