С необходимостью поддержки отечественного бизнеса.

Так, например, отмена льготы по услугам, оказываемым непосредственно в аэропортах РФ и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание (п.п. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ), и по работам (услугам, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов, судов внутреннего плавания и судов смешанного (река-море) плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), по лоцманской проводке, а также услуг по классификации и освидетельствованию судов (п.п. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ), существенно увеличила бы трудозатраты на налоговое администрирование НДС в связи со сложной методикой расчетов, при этом не повлекла бы за собой сколь-либо значительного фискального эффекта, учитывая, что суммы «входного» НДС, уплаченные этими организациями, в значительной части были бы в последующем возвращены данным компаниям в качестве налоговых вычетов. Кроме того, удорожание стоимости услуг, оказываемых российским эксплуатантам воздушных судов, поставит их в менее благоприятные условия хозяйствования по сравнению с иностранными эксплуатантами, поскольку увеличение размеров сборов за аэропортовое и аэронавигационное обслуживание воздушных судов повлечет за собой рост цен авиабилетов на рейсы, выполняемые российскими компаниями, и, как следствие этого, будет способствовать повышению потребительского спроса на услуги иностранных авиаперевозчиков. Такая ситуация является абсолютно недопустимой в свете проводимой государственной политики на поддержку отечественного бизнеса.

Следующим аргументом освобождений является отсутствие реального фискального эффекта от налогообложения соответствующих объектов (услуги, оказываемые за счет (с привлечением) средств бюджетного финансирования (реставрация памятников истории и культуры, услуги, оказываемые некоммерческими образовательными организациями и др.);

Так, отмена налоговой льготы и сопутствующее ей удорожание работ, направленных на сохранение объектов культурного наследия, привело бы к перераспределению средств между доходными источниками и расходами бюджетной системы Российской Федерации, что не несет за собой реального фискального эффекта и представляется экономически неоправданным.

По аналогичной причине считается нецелесообразным отмена льготы, предусмотренной п.п. 16 п. 2 ст. 149 НК РФ, согласно которой не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение для собственных нужд) на территории Российской Федерации работ, выполняемых в период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства для военнослужащих в рамках реализации указанных программ (проектов). Кроме того, отмена указанной льготы вызвала бы необходимость пересмотра межправительственных и межгосударственных соглашений, одной из сторон которых является Российская Федерация, а также соглашений, заключенных по поручению Правительства РФ уполномоченными органами государственного управления, в части увеличения размеров займов или кредитов, предоставляемых международными организациями и (или) правительствами иностранных государств, иностранными организациями или физическими лицами, либо необходимость выделения дополнительных источников финансирования данных программ (проектов).

Другая группа освобождений связана с отдельными положениями действующего законодательства и особенностями хозяйственной деятельности (товары, помещенные под таможенную процедуру магазина беспошлинной торговли; проведение лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа исполнительной власти, организация тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями или индивидуальными предпринимателями игорного бизнеса и т.д.).

- с отсутствием объекта налогообложения.

Характерным примером является освобождение в соответствии с подпунктом 17 п. 2 ст. 149 НК РФ услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами).

При предоставлении указанной льготы существует правовая коллизия, поскольку в данном случае речь идет скорее об обязательных юридических значимых действиях, совершаемых уполномоченными органами, и называть их услугами можно весьма условно.

Кроме того, согласно подпункту 4 п. 2 ст. 146 не признается объектом налогообложения выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления.

В связи с отсутствием объекта налогообложения предполагалось бы целесообразным исключить данную налоговую льготу, а пункт 2 ст. 146 НК РФ дополнить, что объектом налогообложения не являются «юридически значимые действия, за которые взимается государственная пошлина, все виды нотариальных тарифов, лицензионных, регистрационных, патентных пошлин и сборов, платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами».

Например, системный анализ содержания и практики применения налоговой льготы, предусмотренной п.п. 6 п. 2 ст. 149 НК РФ в отношении услуг по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых архивными учреждениями и организациями, позволяет сделать вывод об отсутствии сколь-либо существенной социальной или экономической значимости данной льготы. Так, согласно п.3 ст. 26 ФЗ «Об архивном деле в РФ» все социально значимые виды услуг, оказываемые архивными учреждениями и организациями (предоставление архивных справок или копий архивных документов, связанных с социальной защитой граждан, предусматривающей их пенсионное обеспечение, а также получение льгот и компенсаций в соответствии с законодательством РФ) предоставляются на безвозмездной основе, а, следовательно, не подлежат обложению НДС в связи с отсутствием объекта налогообложения. Остальные виды работ и услуг, произведенных (оказываемых) архивными организациями являются обычной предпринимательской деятельностью и освобождение их от обложения НДС лишено всяких экономических или социальных оснований.

Исходя из экономической сущности НДС представляется обоснованным освобождение от налогообложения реализации долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых кооперативах и паевых инвестиционных фондах только в пределах стоимости первоначального взноса (пая) участника данных организаций (п.п. 12 п. 2 ст. 149), поскольку в результате такой реализации добавленной стоимости не образуется. Вместе с тем, р еализация этих долей (паев) по стоимости, превышающей размер первоначального взноса (пая) участника, образует добавленную стоимость в размере соответствующего превышения, а, следовательно, и объект налогообложения НДС. Экономические, социальные, правовые и иные основания для освобождения указанного превышения от налогообложения НДС отсутствуют.

Зарубежной практики применения налоговых льгот свидетельствует, что перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от обложения НДС в Российской Федерации, значительно шире по сравнению с развитыми зарубежными странами, что, соответственно, влечет за собой как значительные потери бюджета в части сумм, которые могли бы быть получены при отсутствии ряда освобождений, так и возникновение серьезных вопросов по поводу эффективности такого количества освобождений с точки зрения нейтральности и справедливости налоговой системы страны. Все это преопределяет актуальность исследования направлений совершенствования освобождения реализации различных категорий товаров (работ, услуг) от обложения НДС.

Так, недостаточно исследованы вопросы применения статьи 145 НК РФ по получению налогоплательщиками права на освобождение от обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, в случае, если общая сумма налоговой базы, рассчитанная за три предшествующих месяца, не превысила в совокупности два миллиона рублей. Данная норма позволяет создать условия для отказа от многочисленных малоэффективных налоговых льгот для целого ряда мелких категорий налогоплательщиков НДС и специфических видов производств, а также для реального стимулирования развития малого бизнеса.

При этом вопрос о целесообразности упразднения льгот, имеющих социальный характер, должен решаться исходя из степени их адресной направленности на осуществление социальной поддержки тех групп населения, для целей поддержки которых эти льготы предназначены.

В данном случае организация-налогоплательщик получает существенные фискальные послабления при том условии, что члены этой организации имеют особый социальный статус. Данная мера государственного налогового регулирования предполагает, что меньшие налоговые изъятия по НДС с организации повлияют на увеличение доходов конкретных физических лиц - льготников. Однако, такой подход может вызывать в хозяйственной практике серьезные проблемы, поскольку вероятны устремления отдельных предпринимателей использовать льготы подобной организации без учета в полном объеме интересов лиц, благодаря статусу которых такие льготы возможны. Исходя из этого, представляется, что данная льгота по своей сути не обеспечивает должной адресной поддержки инвалидов как наименее социально защищенной группы населения.

Как правило, группы товаров (работ, услуг) не облагаются НДС в том случае, если с административной точки зрения корректно определить налоговые обязательства невозможно, либо административные издержки при этом превышают предполагаемую выгоду, а также если данные блага имеют общественное значение и/или их поставкой занимается государственные организации либо учреждения. В соответствии с этим правилом, от обложения НДС во многих странах освобождены финансовые и страховые услуги, а также услуги, оказываемые квази-публичными организациями: образование, здравоохранение, почтовые услуги и услуги в области связи. Часто в состав исключений их налогооблагаемой базы входят услуги в области культуры и искусства, а также лотерей и игорного бизнеса.

Иногда называют несколько групп товаров, работ и услуг, которые составляют так называемые «стандартные освобождения от уплаты НДС» (standard exemptions). В эти группы входят: почтовые услуги, медицинская помощь, стоматологическая помощь, благотворительные работы, образовательные услуги, некоммерческая деятельность некоммерческих организаций, услуги в области культуры и искусства, операции страхования и перестрахования, сдача в аренду недвижимого имущества, финансовые услуги, лотереи и игорный бизнес, операции по продаже земли и зданий[1]. Если рассматривать последствия освобождения реализации некоторых видов товаров, работ и услуг, то следует обратить внимание на широко распространенную точку зрения о снижении налогового бремени с помощью введения освобождения. Такое утверждение правомерно только в случае, если покупателем является конечный потребитель либо продавец, реализующий освобожденные товары и услуги, закупает только необлагаемые товары. При наличии входящих налогооблагаемых потоков освобождение от уплаты НДС приводит к увеличению налогового бремени на организацию вследствие невозможности отнести на уменьшение общих налоговых обязательств суммы уплаченного НДС.

Налоговые льготы и вычеты в 6-ой Директиве приведены в статьях 13, 14, 15 и 16, в которых предусмотрены освобождения с правом вычета «входного» НДС (в том числе в отношении деятельности с применением налоговой ставки 0 процентов), а также освобождения без права вычета.

Как указано в Директиве вышеуказанные статьи должны быть увязаны с Приложениями Д, Е и Ж и статьей 28, положения которых предусматривают предоставление государству ЕС или сохранять определенные налоговые льготы, или освобождать от налогообложения виды деятельности, которые не упомянуты в статьях 13-16.

Статьей 13 предусмотрен перечень освобождений от НДС на территории страны, подразделяющиеся на:

А: Освобождение от НДС некоторых видов деятельности в интересах государства.

Б: Прочие освобождения.

В: Варианты освобождений.

В таблице приведены освобождения, предусмотренные в разделе А, имеющие общественный интерес, кним относятся:

В следующей таблице приведены освобождения, предусмотренные в разделе Б, которые относятся к специфическим секторам, таким как страхование, предоставление кредита, операциям с валютой и биржевым операциям.

Далее приведены определенные виды деятельности, по которым согласно Разделу В государствам членам ЕС предоставлено право выбора освобождения или налогообложения НДС либо применения пониженной ставки НДС.

Подход Шестой Директивы к вопросу об освобождениях, был описан профессором Бен Тера, как «гибкий».

Статья 13 B - освобождения, предоставляемые согласно подпункту B и относятся к особым областям и обоснованны по причинам общей политики, принятой во всех странах – членах ЕС. Сюда относится деятельность по страхованию, кредитованию, валютным операциям и операциям на фондовой бирже.

Существовали и такие мнения, которые комментируя предложенный вариант, предлагали систему налогообложения страхования и финансовых услуг (профессор Бен С. Тера, а также исследования, осуществляемые в рамках Европейской Комиссии компанией «Эрнст энд Янг»).

Между тем, если приемлемая и практическая система налогообложения в сфере страхования и финансовых услуг будет разработана, то ее введение будет осуществлено в мировом масштабе, чтобы избежать перекосов в системе конкуренции. Такая система смогла бы решить проблему «скрытых налогов» для плательщиков НДС, которые имели бы право на вычет налога на потребляемый фактор в отношении налогов, указанных в счетах-фактурах, выставленных финансовым сектором, и к тому же позволят финансовому сектору получить вычет налога на потребляемый фактор в отношении их покупок. Вместе с тем, увеличение стоимости сборов и комиссии на налог затронет доходы населения – клиентов финансового сектора. Политическая сторона вопроса заключается в том, будет ли приемлемым то, что налоги на физических лиц увеличатся при сокращении налогов на коммерческую деятельность.

На медицинские товары и услуги государства – члены ЕС могут применять льготную ставку (статья 13 А (1) (б) 6-ой Директивы). Для организаций, деятельность которых регулируется публичным правом или при социальных условиях, сопоставимыми с условиями, применяемыми к организациям, регулируемым публичным правом, освобождение носит прямой характер. Например, в Дании налоговые органы принимают решение об освобождении на основе распоряжений, принятых органами здравоохранения. В Дании используется только вариант (a).

Источники: Налог на добавленную стоимость: Международная практика и проблемы, Алан Тэйт. Руководство по Европейским Директивам по НДС, профессор Бен Тера, Закон Дании по НДС.

В целях смягчения социального неравенства по мере совершенствования и повышения гибкости налоговой системы, государственные органы чаще предоставляют налоговые льготы по услугам, предоставляемым непосредственно населению.

Рассматривая вопрос эффективности тех или иных льгот, необходимо иметь в виду, что налоги, особенно косвенные, являясь регулятором спроса, влияют, в первую очередь, на решения потребителей. Производители воспринимают регулирующее воздействие через колебания спроса. В условиях высокомонополизированного рынка налоги в полной мере, через механизм ценообразования, перекладываются на конечного потребителя. Таким образом, часть существующих налоговых льгот направлена на снижение потребительских цен на услуги, предоставляемые непосредственно населению (гражданам своей страны), т.е. по сути, являются социальными мерами по поддержанию жизненно-важных потребностей существования.

Для государства большинство льгот, носящих социальный характер – прямая потеря бюджета от недополучения суммы налога. Ряд льгот, предоставленных налогоплательщикам, оплата товаров, работ услуг осуществляется из бюджета.

Считается, что освобождение от налогообложения упрощает администрирование НДС, однако, в действительности оно вызывает искажение законодательства и возникновение «каскадного» эффекта. Если освобожденная фирма реализует товары не для конечного потребления, а для использования в последующей экономической цепочке, в таком случае НДС, причитающийся с приобретений (входной НДС), осуществляемых освобожденной фирмой, по всей вероятности, включается этой фирмой в цену реализации и составляет часть затрат любой компании, которая приобретает товары этой фирмы для своей дальнейшей деятельности. Это означает, что часть добавленной стоимости облагается налогом более одного раза, и в систему НДС вводится эффект «каскада» (при повторном прохождении товаров и услуг через цепь распределения). Согласно оценкам, на так называемый «скрытый налог» приходится примерно 40-50 процентов всех применяемых ставок НДС (если товары и услуги не освобождены от налогообложения). Чем больше число освобожденных фирм и товаров, тем выше вероятность того, что добавленная стоимость облагается налогам по разным непредусмотренным ставкам. Это также может привести к тому, что другие фирмы станут обращаться за освобождением от налогообложения, которое может привести к минимизации налоговой базы. Поэтому как с практической, так и с теоретической точки зрения освобождения от налогообложения должны быть сведены до минимума.

[1] См.: Consumption Tax Trends, OECD