Отражение в бухгалтерском учете реализации продукции

Под синтетическим учетом реализации готовой продукции понимается отражение в бухгалтерском учете всего объема от­грузки и отпуска в двух оценках: по фактической себестоимости, по отпускным ценам, с целью выявления финансовых результа­тов деятельности организации за отчетный месяц или период с начала года и за год.

Реализованная продукция, работы, услуги учитываются на счете 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». Особенностью его является отражение по дебету и кредиту счета одинакового количества (объема) реализованной продукции в разных оцен­ках: по дебету - в сумме фактических затрат и налога на добав­ленную стоимость, а по кредиту - в сумме выручки, предъявлен­ной к оплате вместе с налогом на добавленную стоимость. Эта особенность и позволяет использовать счет 46 для расчета фи­нансового результата хозяйственной деятельности организации как разницу между оборотами. Превышение оборота по дебету означает убыток как результат работы, а превышение оборота по кредиту - прибыль. Счет 46 сальдо не имеет, так как ежеме­сячно закрывается в корреспонденции со счетом 80 «Прибыли и убытки».1

Вторым основным счетом, связанным с учетом реализации, является счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Это активный счет, сальдо которого определяет договорную (от­пускную) стоимость сданных заказчику работ, услуг, продукции неоплаченных; оборот по дебету - отпускную стоимость сдан­ных работ, услуг, продукции в отчетном месяце; оборот по кре­диту - суммы, оплаченные покупателями в отчетном месяце. Ана­литический учет на этом счете ведут в разрезе покупателей и каждого платежного документа. При этом следует выделить суб­счет для учета расчетов с иностранными покупателями.

На отдельных счетах определяются и учитываются результа­ты от реализации основных средств (счет 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств») и прочих активов (счет 48 «Ре­ализация прочих активов») в журнале-ордере № 13.1

Учет отгрузки и реализации организуется в разрезе субсчетов и синтетических показателей в журнале-ордере №11, предназна­ченном для отражения оборотов по кредиту счетов 40, 43, 45, 46, 47, 48, 62, и аналитических данных к счетам 45 и 46. Журнал-ор­дер № 11 заполняется на основании аналитических данных ведо­мостей № 15 и 16. Важно знать, что аналитические данные к сче­там 45 и 46 приводятся в журнале-ордере № 11 по фактической себестоимости, в суммах по предъявленным счетам или заменя­ющим их документам, и в обороте не только за отчетный месяц, но и с начала года, с отражением сумм НДС.2

В соответствии с новым Планом счетов общехозяйственные расходы предприятия могут быть списаны с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". В этом случае фактическую производственную себестоимость продукции исчисляют без учета общехозяйственных расходов. На счете 46 общехозяйственные расходы будут отражаться отдельной статьей. Появление этой статьи вызывает необходимость использования нового для отечественной практики термина - "предельный (маргинальный) доход".3

Величину маржинального дохода определяют вычитанием из выручки от реализации продукции (за вычетом налога на добавленную стоимость) фактической производственной себестоимости реализованной продукции. Вычитанием из маргинального дохода общехозяйственных и коммерческих расходов исчисляют прибыль от реализации продукции.

С суммы выручки предприятия исчисляют налог на добавленную стоимость и акцизный налог (по установленному перечню товаров). Суммы исчисленного налога на добавленную стоимость отражают по дебету счета 46 и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом".

Поступившие платежи за реализованную продукцию отражают по дебету счета51 "Расчетный счет" и других счетов с кредита счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Ставка налога на добавленную стоимость взимается в следующих размерах:

10% - по продовольственным товарам (кроме подакцизных) и товарам для детей по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ;

20% - по остальным товарам (работам, услугам), включая подакцизные продовольственные товары.

Исчисленную сумму НДС по реализованной продукции оформляют следующей бухгалтерской записью:

дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

Акцизами облагается реализация винно-водочных изделий, этилового спирта из пищевого сырья, пива, табачных изделий, шин, легковых и грузовых автомобилей грузоподъемностью до 1,25 т, ювелирных изделий, бриллиантов, изделий из хрусталя, ковров, ковровых и меховых изделий, одежды из натуральной кожи. Ставки акцизов утверждаются Правительством РФ и являются едиными на всей территории РФ.

Объектом обложения акцизами является оборот по реализации подакцизных товаров собственного производства, включая их реализацию государствам-членам Содружества Независимых Государств.

Для определения облагаемого оборота принимается стоимость подакцизных товаров, исчисленная исходя из:

свободных отпускных цен с включением в них суммы акциза;

регулируемых цен (за вычетом торговых скидок), сниженных на сумму НДС по расчетной ставке 16,67 %.

Учет расчетов с бюджетом по акцизам осуществляют на счете 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по акцизам".

На сумму акциза в составе выручки дебетуют счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и кредитуют счет 68, субсчет "Расчеты по акцизам". Перечисление акциза отражают по дебету счета 68, субсчет "Расчеты по акцизам", и кредиту счета 51 "Расчетный счет".1

Обороты с начала года в объеме отгруженной продукции ис­пользуются для расчета процентного отношения фактической себестоимости к сумме по предъявленным счетам. Оно должно быть меньше 100%, так как показывает долю фактических зат­рат организации в суммах выручки, т.е. продажной стоимости готовой продукции. Оставшаяся часть отражает долю прибыли.

В случае, когда была реализована продукция по цене ниже себестоимости, фактическая себестоимость реализованной про­дукции будет превышать отпускную цену. Разница между от­пускной ценой и фактической себестоимостью будет составлять убыток от реализации.

Для ОАО «Холод» процентное отношение - 82,8 (209 577 100/253 100) Значит, около 17% выручки составляет прибыль организации.

Указанный процент имеет большое значение не только для ана­лиза выполнения плана прибыли, но и для расчета фактической се­бестоимости остатка неоплаченной на конец месяца отгруженной и отпущенной продукции, выполненных работ и услуг. Для этого сум­мы продажной стоимости по всем неоплаченным на конец месяца счетам умножаются на процентное отношение.

Аналитические показатели к счету 45 журнала-ордера № 11 используются для расчета реализации, т.е. аналитических пока­зателей к счету 46 в части фактической себестоимости и выручен­ных сумм (поступившего платежа).

Сумма прибыли определяется исходя из реализованной про­дукции по продажным ценам минус фактическая себестоимость реализованной продукции, минус сумма НДС, минус сумма коммерческих расходов.

Для ОАО «Холод» она равна 43 523 руб. (303 720 - 206 177 - 3400 - 50 620):

Д-т сч. 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» К-т сч. 80 «Прибыли и убытки» - 43 523 руб.

Несколько слов о необходимости создания резерва по сомни­тельным долгам (фонда риска). Организации, которые ведут бух­галтерский и налоговый учет по моменту отгрузки, вынуждены прибегать к самофинансированию объема реализации, не опла­ченного покупателями и заказчиками, для выполнения обяза­тельств и платежей, связанных с реализацией (налоги в бюджет и др.).

Такие организации могут создавать резервы по сомнитель­ным долгам. Сомнительным долгом признается дебиторская за­долженность организации, которая не погашена в сроки, уста­новленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтер­ской отчетности (п. 70) предусмотрен порядок создания таких ре­зервов. Резервы по сомнительным долгам создаются по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые ре­зультаты организации. Таким образом образуется источник для пополнения оборотных средств за счет балансовой прибыли.1

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомни­тельному долгу в зависимости от финансового состояния (плате­жеспособности) должника и оценки вероятности погашения дол­га полностью или частично (один раз в году).Такая возможность обеспечивается проведением инвентаризации расчетов перед со­ставлением годового отчета. Списание средств осуществляется по мере истечения срока исковой давности или решению арбит­ража и судебных органов о признании покупателя неплатежес­пособным (или в иске отказано). Для учета указанных операций используется счет 82 «Оценочные резервы», субсчет 1 «Резервы по сомнительным долгам». Счет - пассивный, сальдо -кредито­вое, означает сумму неиспользованного резерва, а обороты:

при образовании резерва -

Д-т сч. 80 «Прибыли и убытки»

К-т сч. 82-1 «Резервы по сомнительным долгам»;

при использовании резерва -

Д-т сч. 82-1 «Резервы по сомнительным долгам»

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Если до конца отчетного года, следующего за годом созда­ния резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо час­ти не будет использован, то неизрасходованные суммы присое­диняются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам:

Д-т сч. 82-1 «Резервы по сомнительным долгам»

К-т сч. 80 «Прибыли и убытки».

Учетным регистром аналитического и синтетического учета указанных операций является журнал-ордер № 12, который за­полняется на основании справок-расчетов бухгалтерии, выписок банка.1

Надо обратить внимание читателей, что в соответствии с при­казом Минфина РФ № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций» в случае создания в установленном порядке резер­вов сомнительных долгов дебиторская задолженность, по кото­рой созданы резервы, в годовом бухгалтерском балансе умень­шается на сумму этих резервов (без корреспонденции по счетам 62 и 82). Таким образом, сумма образованного резерва в пассиве баланса не отражается.

Пример. В Главной книге сальдо счета 62 на 31.12.199_г. - 120 000 руб., сальдо счета 82-1 - 20 000 руб. В балансе сальдо счета 62 будет отражаться в сумме 100000руб.

Здесь есть еще один момент, на который следует обратить внимание. При отражении данных по расчетам с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками и другими орга­низациями следует учитывать сроки исковой давности, установ­ленные законодательством, в том числе нормы, действующие по Указу Президента Российской Федерации от 20 декабря 1994 г. № 2204. При регулировании сумм дебиторской и кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, следу­ет руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, а также постановлением Правительства Российской Федерации от 18 августа 1995 г. № 817 «О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку то­варов (выполнение работ или оказание услуг)».

Таким образом, дебиторская задолженность, превышающая установленный правительством срок - 4 месяца, должна быть списана на финансовые результаты по истечении указанного сро­ка, а резервы можно создать по задолженности, которая на конец года не превысила этот срок и есть вероятность ее непога­шения.1

Учет операций ведется в журналах-ордерах № 11, 12, 15 и в ведомости № 16.

Расходы, связанные со сбытом продукции, называются ком­мерческими (внепроизводственными). В их состав входят: расхо­ды на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции (упаковочная бумага, древесина, шпагат); транспортные расхо­ды по сбыту продукции, производимые за счет поставщика со­гласно условиям поставок (погрузка, доставка, разгрузка); комис­сионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим предприятиям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее реализации и оплате труда про­давцов на сельскохозяйственных предприятиях; рекламные рас­ходы; другие аналогичные по назначению расходы. Эти расходы учитываются на счете 43 «Коммерческие расхо­ды». Счет активный; сальдо равно сумме произведенных расхо­дов, приходящихся на отгруженную, но не реализованную на начало месяца продукцию; оборот по дебету - затраты отчетно­го месяца, связанные с отгруженной продукцией; оборот по кредиту -затраты, списанные в отчетном месяце на реализованную про­дукцию.

В состав коммерческих расходов включают:

расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции (стоимость услуг своих вспомогательных цехов, занятых изготовлением тары и упаковки, стоимость тары приобретённой на стороне, оплата затаривания и упаковки изделий сторонними организациями);

расходы на транспортировку продукции (расходы на доставку продукции на станцию или пристань отправления, погрузку в вагоны, суда, автомобили и т.п., оплата услуг специальных транспортно-экспедиционных контор);

комиссионные сборы и отчисления, уплачиваемые сбытовым предприятиям и организациям, в соответствии с договорами;

затраты на рекламу, включающие расходы на объявление в печати и по телевидению, проспекты, каталоги, буклеты, на участие в выставка, ярмарках, стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами покупателям или посредническим организациям бесплатно, и другие аналогичные затраты;

прочие расходы по сбыту (расходы по хранению, подработке, подсортировке и т.п.).

Расходы на рекламу списывают на счёт 43 в сумме фактических расходов. Однако для целей налогообложения они принимаются в пределах установленных нормативов. В Приложении к письму Минфина РФ от 29 апреля 1994г. № 56 установлены предельные размеры расходов на рекламу в год, приведенные в таблице N 2.1.1

Для учёта коммерческих расходов используют активный счёт 43 “Коммерческие расходы”. По дебету этого счёта учитывают коммерческие расходы с кредита соответствующих материальных, расчётных и денежных счетов:

счёт 10 “Материалы” - на стоимость израсходованной тары;

Таблица N 2.1.

счёт 23 “Вспомогательные производства” - на стоимость услуг по отправке продукции со склада на станцию (пристань, аэропорт) отправления или на склад покупателя автотранспортом предприятия;

счёт 60 “Расчёты с поставщиками и подрядчиками” - на стоимость услуг по отправке продукции покупателю, оказанных сторонними организациями;

счёт 70 “Расчёты с персоналом по оплате труда” - на оплату труда работников, сопровождающих продукцию, и других счетов.

Аналитический учет по счету 43 ведут в ведомости 15 учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и внепроизводственных расходов по указанным выше статьям расходов.

По истечении каждого месяца внепроизводственные расходы списывают на себестоимость реализованной продукции. На отдельные виды продукции они относятся прямым путем, а при невозможности распределяются пропорционально их производственной себестоимости, объему реализованной продукции по оптовым ценам предприятия или другим способом.

Списание внепроизводственных расходов оформляют следующей бухгалтерской записью:

дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

кредит счета 43 "Коммерческие расходы".1

Если в отчетном месяце реализуется только часть выпущенной продукции, то сумму коммерческих расходов распределяют между реализованной и нереализованной продукцией пропорционально их

С целью расчета полной себестоимости выпущенной продук­ции по ее видам коммерческие расходы распределяются пропорционально-плановой себестоимости реализованной или выпущен­ной продукции.

При составлении отчетных калькуляций определяется полная себестоимость выпущенной продукции, поэтому коммерческие расходы распределяются непосредственно по отдельным видам продукции путем прямого учета. Если указанные расходы на еди­ницу продукции нельзя определить прямым путем, то их распре­деляют пропорционально весу, объему или плановой производ­ственной себестоимости отгруженной продукции.

Если не вся выпущенная продукция отгружается в отчет­ном месяце, то для определения полной себестоимости выпус­ка продукции составляют расчет сумм коммерческих расходов, относимых на себестоимость выпущенной продукции. Этот расчет выполняется на основе объема товарного выпуска про­дукции и фактического уровня указанных расходов за отчет­ный месяц.

Аналитический учет по счету 43 организуется в ведомости № 15 по статьям расходов; обороты по дебету счета 43 отража­ются в журналах-ордерах" № 1, 2, 7,10/1, а обороты по кредиту - в журнале-ордере №11.1