Основными этапами аудита являются:
- Разработка программы и планирование аудиторской проверки;
- Организация и непосредственное проведение аудиторской проверки на предприятии;
- Составление аудиторского заключения.
Специфика предприятия, объем и сложность работы по его проверке каждый раз требуют определения четкой последовательности шагов при проведении аудита и правильного распределения обязанностей между аудиторами, если проверку проводят несколько специалистов.
С этой целью руководителем бригады аудиторов составляется программа проверки, в которой указываются:
- Цель аудита;
- Основные участки работы предприятия и разделы учета, подлежащие проверке;
- Характер проверки (сплошная, выборочная и др.);
- Закрепление обязанностей за членами бригады;
- Предполагаемая продолжительность проверки и сроки ее начала и окончания.
Формирование цели аудита имеет важное значение потому, что она сразу знакомит клиента с тем, за чем аудитор пришел на предприятие, и какую пользу может принести проводимая проверка. Поэтому следует подробно указать, что аудит ставит своей задачей не сбор отрицательных фактов, не накопление компрометирующего материала, а выявление недочетов в бухгалтерской и вообще экономической работе и внесение конкретных предложений по устранению имеющихся недостатков и недопущению их в дальнейшем.
Это сразу позволит установить доверительные отношения с клиентом и получить доступ к необходимой информации.
Далее в программе проверки указываются те участки работы, которые будут исследованы в ходе аудита. По каждому проверяемому участку следует определить характер проверки - сплошной или выборочный.
Сплошная проверка проводится в отношении кассовых, банковских документов, авансовых отчетов, расчетов с учредителями; что же касается первичной документации по заработной плате, производственным запасам, расчетам, то по этим разделам учета проверка производится выборочно.
В свою очередь, по дорогостоящим и дефицитным материалам целесообразно проводить сплошную проверку, выбрав те из материалов, которые требуют особого контроля за хранением и использованием в производстве.
Если проверку осуществляет бригада аудиторов, то следует заранее определить, какие участки проверяет тот или иной аудитор. Здесь следует учитывать квалификацию и опыт, приобретенный в ходе предыдущих проверок.
Продолжительность аудиторской проверки может быть различной, однако практика показывает, что двух недельная интенсивная работа приносит не менее точные и полные результаты, нежели растянутая во времени на долгие недели. Достаточно подробная и верная картина о состоянии дел на проверяемом предприятии складывается уже в первые дни проверки.
Программа аудиторской проверки представляется руководству проверяемого предприятия для ознакомления и согласования содержания объектов и этапов проверки.
Для согласования программы проверки, подбора специалистов в группу, а в конечном итоге для формирования обоснованного заключения о достоверности отчетности необходима общая информация о специфике и устройстве предприятия — клиента. Для этого необходимо выяснить:
- Отраслевые особенности предприятия
- Организационное устройство предприятия
- Производственные связи (поставщики, подрядчики)
- Финансовые связи (вложения в уставный капитал других предприятий)
- Юридические обязательства (судебные разбирательства, акты налоговых инспекций, внебюджетных фондов)
Основными источниками информации о предприятии являются:
1. Мнение об интересующих вопросах высшего руководства, работников управления среднего звена, исполнителей, работников предприятия, не связанных с ведением учета.
2. Посещение и осмотр основных производственных участков, цехов, складов.
3. Внешние и внутренние отчеты и публикации.
К внешним отчетам относятся деловая печать и газеты, аналитические отчеты по отрасли, государственное и налоговое законодательство.
Внутренние отчеты — финансовая отчетность, протоколы заседаний правления, дирекции, акционеров; отчеты управляющих - сметы, прогнозы, проекты; отчеты внутренних аудиторов, консультантов, юристов; учетная политика, акты налоговых инспекций.
Аудитор должен выявить внешние и внутренние факторы, влияющие на предпринимательскую деятельность клиента.
К внешним факторам относятся: изменения в налогообложении, снижение или увеличение таможенных пошлин, зависимость от иностранных рынков сбыта, колебания курсов валют, ценовая конкуренция, сезонность деятельности, нехватка или избыток работников определенной профессии.
К внутренним факторам относятся:
· Финансы - политика инвестирования средств, уровень прибыли, основные банковские операции;
· Персонал - квалификация, опыт и укомплектованность основного персонала, текучесть кадров;
· Основная стратегия деятельности - капитальные вложения, планируемое расширение рынка;
· Хозяйственные операции - факторы себестоимости, зависимость от поставщиков, продолжительность производственного цикла. Важное значение приобретает выработка стратегии проверки с учетом индивидуальных особенностей каждого экономического субъекта. Стратегия проверки предусматривает:
· Сбор информации для составления программы проверки
· Изучение собранной информации
· Предварительную оценку аудиторского риска
· Определение глубины, сущности и продолжительности проверок по счетам.
· Стратегия проверки оформляется в виде плана проверки.
Важнейшим этапом аудита является организация и непосредственное проведение аудиторской проверки на предприятии с целью сбора и анализа информации, необходимой для оценки достоверности финансовых отчетов и бухгалтерского баланса.
В ходе аудиторской проверки аудитор должен получить достаточные доказательства для составления объективного и обоснованного аудиторского заключения.
Аудиторские доказательства - это информация, собранная аудитором для того, чтобы доказать достоверность (или недостоверность) финансовой отчетности, соответствие (или несоответствие) финансово-хозяйственных операций установленным правилам и положениям по ведению бухгалтерского учета и тем самым сформулировать обоснованные выводы, служащие основанием для составления аудиторского заключения.
Источниками аудиторских доказательств служат:
· Учетные данные (данные первичной документации и учетных регистров)
· Материальные активы
· Администрация и персонал предприятия
· Клиенты, поставщики и другие третьи лица.
В положении об аудиторских стандартах говорится, что доказательства должны включать базовые данные по бухгалтерскому учету и всю подтверждающую информацию, полученную аудитором. Исходя из этого выделены следующие виды аудиторских доказательств:
1. Внутренние - информация, полученная от клиента;
2. Внешние - информация, полученная от третьих лиц и организаций. Кроме вышеназванных видов доказательства могут быть
· прямыми, т.е. подтверждаемые учетными, и косвенными, т.е. подтверждаемые сведениями, не имеющими отношения к фактам по данному вопросу (например, наличие внутреннего контроля служит косвенным доказательством отсутствия значительных ошибок);
· документальными и устными.
Однако к какому бы виду доказательства не относились, необходимо, чтобы они были убедительными. О степени убедительности доказательств можно судить после оценки следующих факторов: достоверность, достаточность и своевременность.
Достоверность показывает, на сколько аудиторские доказательства могут считаться достойными доверия и правдоподобными. Для того чтобы оказывать влияние на мнение аудитора доказательство должно обладать такими качественными характеристиками как надежность и полезность (т.е. быть значимым). Полученные в ходе аудита доказательства считаются полезными, когда они помогают решать поставленные перед аудитором задачи. Согласно международным стандартам учета и аудита "надежность - это качество информации, которое обеспечивает обоснованное отсутствие в ней ошибок и искажений и отражение должной информации".
На степень надежности доказательств влияют такие факторы как независимость источника получения информации, его компетентность, структура внутреннего контроля предприятия-заказчика, объективность полученных аудитором доказательств.
В целом при оценке достоверности аудиторских доказательств существует ряд аксиом, которые нашли отражение в утвержденном стандарте:
- документальное доказательство надежнее устного;
- доказательство от независимого источника вне предприятия достовернее информации, полученной от служб предприятия;
- информация, полученная аудитором, является более надежной, чем сведения, полученные от других лиц;
- аудитор должен сопоставлять сведения, полученные из разных источников, и сделанные на их основе выводы.
Достаточность собранных аудиторских доказательств определяется их количеством. Официальных стандартов относительно количества информации, достаточного для аудиторских оценок не существует. Объем выборки зависит от степени уверенности, которая, по мнению аудитора необходима для подкрепления мнения достоверности (недостоверности) данных финансового отчета. Достаточность объема доказательств зависит также и от того, насколько тщательно аудитор их ищет и от его способности оценить их объективность,
Принимая решения об аудиторских доказательствах, необходимо учитывать не только их убедительность и достоверность, но и стоимость. Очень редко бывает, чтобы для проверки информации понадобилось доказательство, полученное с помощью только одной процедуры. Разные методы сбора доказательств имеют разную стоимость. Поэтому соотношение между затратами на получение аудиторских доказательств и их значимостью должно быть разумным. Однако сложность и дороговизна аудиторских процедур не должны препятствовать их проведению, когда в них есть необходимость, т.к. аудитор должен быть доволен качеством получаемых доказательств.
Для получения доказательств аудиторы используют различные процедуры (методы). По назначению, т.е. в зависимости от причины сбора документов, процедуры аудиторской проверки разделены на два основных типа;
- проверки на соответствие средств контроля;
- проверки на существенность.
Проверки на соответствие средств контроля проводятся аудитором для получения доказательств об эффективности мероприятий структур внутреннего контроля.
Проверки на существенность включают проверку учетной информации по хозяйственным операциям.
Если же необходимо получить аудиторские доказательства в зависимости от содержания объектов аудита и условий их исследования, стандарт выделяет такие процедуры как:
1. Опрос, который заключается в изучении информации от компетентных лиц внутри или за пределами предприятия;
2. Наблюдение, предполагающее визуальное наблюдение за работой сотрудников предприятия-клиента;
3. Подтверждение, т.е. получение письменного ответа от независимого третьего лица по какому-либо факту или условий деятельности клиента;
4. Подсчет (арифметическая точность) предполагает выборочную или сплошную проверку точности выполнения подсчетов в первичных документах или в бухгалтерских записях клиента;
5. Аналитические процедуры представляют разновидность проверок финансовой информации путем проведения исследований и сравнения данных бухгалтерского учета и определение тенденций их изменений;
6. Изучение (проверка документов и записей) подразумевает исследование аудитором документов и записей своего заказчика с целью убедиться в обоснованности информации, которая включается или должна включаться в финансовую отчетность;
7. Фактический контроль (инвентаризация) предполагает проверку и подсчет материальных активов клиента.
Седьмая процедура стандартом не предусмотрена, однако она часто используется на практике.
В зависимости от специфики ведения учета и подходов к классификации процедур аудиторской проверки в разных странах, можно выделить и другие методы сбора аудиторских доказательств. Важным является то, что объем и характер доказательств, полученных аудитором, обеспечили формирование правильного аудиторского мнения о проверяемой деятельности предприятия-клиента и позволили в дальнейшем доказать обоснованность выводов, отраженных в аудиторском заключении.
По результатам аудиторской проверки составляется аудиторский отчет, имеющий правовое значение официального документа. При составлении аудиторского отчета нужно руководствоваться следующими требованиями международных нормативов (стандартов) аудита:
- В отчете необходимо указать, составлены ли представленные финансовые отчеты в соответствии с действующими положениями по ведению бухгалтерского учета и соблюдались ли эти положения в течение текущего (проверяемого) периода по отношению к предшествующему периоду;
- Сведения, содержащиеся в финансовых отчетах, признаются достаточными и достоверными, если в аудиторском отчете не сказано другое;
- Отчет должен содержать заключение, выражающее мнение аудитора по поводу проверяемой финансовой отчетности и бухгалтерского баланса.
Аудиторский отчет состоит из общей (вступительной) и аналитической частей, а также заключения.
В общей (вступительной) части отчета указывается:
- полное название документа: аудиторский отчет по итогам проверки хозяйственно-финансовой деятельности предприятия (приводится его полное наименование и адрес)
- место и дата составления отчета
- наименование аудиторской фирмы и ее адрес, фамилия, имя, отчество аудитора, номер лицензии и дата ее выдачи;
- период, за который проводилась проверка деятельности предприятия;
- состав аудируемых финансовых отчетов и других материалов;
- ссылка на общепринятые аудиторские стандарты и положения по бухгалтерскому учету, которыми руководствовался аудитор.
В аналитической части аудиторского отчета отмечается, какие участки деятельности были проверены сплошным способом, а какие выборочным, приводятся результаты проведенной проверки организации бухгалтерского учета, состояния внутреннего контроля, отмечаются факты неустраненных в ходе аудиторской проверки нарушений установленных правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, а также нарушений законодательства при совершении хозяйственно-финансовых операций, которые нанесли или могут нанести ущерб интересам собственников, государства и третьих лиц.
Третья (итоговая) часть аудиторского отчета содержит заключение (обобщающий вывод) по итогам аудиторской проверки.
Различают следующие четыре варианта аудиторского заключения: заключение без замечаний, заключение с замечаниями (оговорками), отрицательное заключение, заключение не составляется.
В первом случае аудитором подтверждается достоверность показателей финансовой отчетности и бухгалтерского баланса. Заключение без замечаний составляется в тех случаях, когда мнение аудитора о достоверности показателей финансовой отчетности и бухгалтерского баланса основывается на достаточно убедительных аудиторских доказательствах. В такой ситуации аудиторский отчет состоит только из общей (вступительной) части и заключения.
Заключение с замечаниями (оговорками) составляется в том случае, когда установлены отдельные недостатки и упущения в ведении учета и внутреннего аудита, однако они не настолько существенны, чтобы повлиять на общее положительное мнение аудитора о достоверности финансовых отчетов и бухгалтерского баланса. Если аудитор дал заключение с замечаниями, он обязан во втором (аналитическом) разделе отчета изложить в краткой форме свои замечания.
Отрицательное заключение аудиторского отчета составляется в тех случаях, когда финансовая отчетность не дает достоверного представления о финансовом положении предприятия и бухгалтерский учет его хозяйственно-финансовой деятельности велся не в соответствии с общепринятыми правилами.
В аудиторском отчете заключение не приводится в том случае, если аудитор не смог получить достаточно убедительных доказательств, чтобы уверенно составить заключение о качестве бухгалтерского учета и отчетности.
В случае отрицательного заключения, или когда заключение не составляется, аудитор обязан подробно изложить в аналитической части отчета результаты проверки, установленные факты нарушений законности и действующих положений по ведению бухгалтерского учета, недостоверности хозяйственных операций и другие недостатки в деятельности предприятия. При установлении нарушений государственной и финансовой дисциплины или злоупотреблений, причинивших предприятию или государству материальный ущерб, аудитор обязан указать конкретных виновников, размер материального ущерба, а также дать рекомендации по его возвращению.
Следует отметить, что в заключении аудиторского отчета излагается мнение аудитора. Аудиторы не дают полной гарантии, а высказывают как специалисты свое мнение, которое повышает доверие к финансовым отчетам, составленным администрацией контролируемого предприятия. Никакая аудиторская проверка, какой бы тщательной она ни была, не сможет выявить всех недочетов в работе и злоупотреблений. Не может аудитор дать и стопроцентной гарантии, что в учете отсутствуют случаи подлогов и обмана, и что бухгалтерская отчетность является совершенно безупречной. Здесь должна быть разделена ответственность: хозяйствующий субъект отвечает за точность и полноту представленных им данных, а аудитор - за честное и беспристрастное их изучение, объективное и непредвзятое заключение.
Аудируемое предприятие может устранить выявленные недостатки в сроки, согласованные с аудиторской фирмой, и представить исправленный финансовый отчет и бухгалтерский баланс на повторную проверку.
Аудиторский отчет подписывается и скрепляется печатью имеющим лицензию аудитором.
Аудиторский отчет представляется руководству предприятия, а предприятие представляет пользователям финансовой отчетности только заключительную часть отчета - аудиторское заключение. В связи с этим аналитическая часть отчета и аудиторское заключение подписываются и скрепляются печатью в отдельности.