Введение
Резерв сомнительный долг налог
Налоговый учет в соответствии со статьей 313 Налогового кодекса - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
Главная задача налогового учета - сформировать полную и достоверную информацию о том, как учтена для целей налогообложения каждая хозяйственная операция.
Из данных налогового учета должно быть ясно:
как определяют доходы и расходы фирмы;
как определяют долю расходов, учитываемых при налогообложении в отчетном периоде;
какова сумма остатка расходов (убытков), подлежащих включению в расходы в следующих отчетных периодах;
как формируют сумму резервов;
каков размер задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль.
Данные налогового учета подтверждают первичные документы, расчеты налоговой базы и аналитические регистры налогового учета.
Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.
Целью данной контрольной работы является описание порядка формирования и использования резервов по сомнительным долгам в налоговом учете, составление налоговых регистров.
Актуальность данной темы заключается в минимизации возникающих налоговых обязательствах при ведении финансово-хозяйственной деятельности предприятием. Создание резерва по сомнительным долгам - один из законных способов такой минимизации.
Порядок формирования резерва по сомнительным долгам
В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Согласно п. 7 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, предусмотрено, что резервы по сомнительным долгам принимаются для целей налогообложения в качестве расходов. При этом возможность создания резервов по сомнительным долгам должна быть отражена в учетной политике организации для целей налогообложения.
Налоговым кодексом налогоплательщику предоставлена возможность создавать резерв по сомнительным долгам. Создание резерва - это право, а не обязанность организации. Воспользоваться своим правом могут те налогоплательщики, которые признают доходы и расходы при расчете налога на прибыль методом начисления. При использовании кассового метода резерв по сомнительным долгам не создается.
Создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете - это элемент налогового планирования, который позволяет организации сэкономить на уплате налога на прибыль. С помощью отчислений в резерв организация увеличивает свои внереализационные расходы и тем самым уменьшает свою налогооблагаемую прибыль.
Порядок создания резерва по сомнительным долгам приведен в ст. 266 и 313 НК РФ.
Формировать резерв можно только в отношении дебиторской задолженности, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (п. 1 ст. 266 НК РФ).
При этом не имеет значения, подтверждена дебиторская задолженность контрагентом или нет. Иными словами, наличие акта сверки с дебитором на дату создания резерва для включения соответствующей задолженности в расчет резерва не обязательно. Учесть задолженность при создании резерва можно, даже если есть взаимозависимость с должником.
Для целей налогообложения не является сомнительной задолженность:
по предоплате, если поставщик не отгрузил товар;
по штрафным санкциям за нарушение условий договора;
по договорам коммерческого кредита;
по договорам займа и договорам уступки права требования.
В отношении лизинговых и арендных платежей специалисты Минфина России придерживаются следующей позиции. Налогоплательщики, которые не получили лизинговые или арендные платежи, вправе формировать резерв по сомнительным долгам, если предоставление имущества в аренду (лизинг) является их уставным видом деятельности и осуществляется регулярно.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам инвентаризации, проведенной на последнее число отчетного или налогового периода (п. 4 ст. 266 НК РФ).
Налоговое законодательство не устанавливает особенностей проведения инвентаризации для использования ее данных в целях налогообложения. Поэтому на основании ст. 11 НК РФ при формировании резервов по сомнительным долгам в налоговом учете должны использоваться данные инвентаризации, которая проводится в соответствии с Методическими рекомендациями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N49).
Количество инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем организации в соответствии с законодательством. Сведения о порядке проведения инвентаризации отражаются в утвержденной учетной политике.
Результаты инвентаризации дебиторской задолженности оформляются:
актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма N ИНВ-17, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88);
справкой к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (Приложение к форме N ИНВ-17).
В них отражаются только те суммы дебиторской задолженности, по которым еще не истек срок исковой давности.
В налоговом законодательстве нет ограничений на создание резерва по сомнительным долгам в отношении задолженности, возникшей в прошлых налоговых периодах. Но только при условии, что ранее по этой задолженности резерв не создавался.
Отчисления в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного или налогового периода (п. 3 ст. 266 НК РФ).
Если отчетным периодом по налогу на прибыль для организации является квартал, то отчисления в резерв по сомнительным долгам относятся на внереализационные расходы в последний день квартала.
Если же организация отчитывается по налогу на прибыль ежемесячно, то отчисления в резерв по сомнительным долгам ей необходимо включить в состав внереализационных расходов на последнее число каждого месяца.
Организация может включать отчисления в резерв по сомнительным долгам в состав внереализационных расходов при расчете налога на прибыль даже в том случае, когда формирование резерва приведет к образованию убытка по итогам отчетного (налогового) периода.
Сумма сомнительной дебиторской задолженности, как правило, включает в себя сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет. Неоплаченная сумма НДС, предъявленная покупателям товаров (работ, услуг), как и неоплаченная стоимость этих товаров (работ, услуг), отражается в качестве дебиторской задолженности по результатам инвентаризации. Следовательно, сумма НДС участвует в формировании резерва по сомнительным долгам.
Если с одним и тем же контрагентом у организации есть дебиторская и кредиторская задолженность, то возникает вопрос: как правильно сформировать резерв по сомнительным долгам?
По мнению чиновников, организация вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в той части дебиторской задолженности, которая превышает сумму ее кредиторской задолженности перед тем же контрагентом.
При этом чиновники ссылаются на возможность организации погасить часть долга зачетом встречных однородных требований в соответствии со ст. 410 ГК РФ.
Провести зачет можно только в случае, когда:
встречные обязательства являются однородными;
срок погашения дебиторской и кредиторской задолженности уже наступил;
зачет встречных требований не запрещен договором с контрагентом;
срок исковой давности по дебиторской и кредиторской задолженности еще не истек.
В законодательстве не приводится определение понятию однородных обязательств. Однако большинство специалистов считает, что однородными должны быть непосредственно предметы обязательств, а также вид валюты, в которой выражена величина обязательств.
Например, нельзя зачесть обязательства, сумма которых выражена в различной валюте. Кредиторская задолженность по договору займа не может быть зачтена в счет дебиторской задолженности за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги.
По мнению налогоплательщиков, проведение зачета - это право организации, а не обязанность. Поэтому организация может формировать резерв по сомнительным долгам без учета кредиторской задолженности.
Кроме того, по мнению специалистов финансового ведомства, при расчете суммы резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения величина просроченной дебиторской задолженности определяется по данным инвентаризации дебиторской задолженности.
При этом уменьшать дебиторскую задолженность на суммы авансов, полученных от заказчика по другим заданиям договора, не следует. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется следующим образом:
Таблица 1.1 - Размер резерва по сомнительным долгам
| Срок возникновения дебиторской задолженности | Размер резерва по сомнительным долгам по такой задолженности |
| До 45 календарных дней | Не увеличивает сумму создаваемого резерва |
| От 45 до 90 календарных дней | В сумму резерва включается 50% от суммы сомнительной задолженности |
| Свыше 90 календарных дней | В сумму создаваемого резерва включается полная сумма сомнительной задолженности |
Срок 90 или 45 дней отсчитывается не с даты возникновения задолженности, а с момента, когда она стала сомнительной. Иными словами, отсчет ведется со дня, когда истекает срок погашения задолженности по договору.
Пример 1.
Согласно положениям учетной политики для целей налогообложения организация формирует резерв по сомнительным долгам с 2011 г. По состоянию на 31 марта 2011 г. организация провела инвентаризацию, в ходе которой была выявлена сомнительная дебиторская задолженность.
Таблица 1.2 Расчет размера отчислений в резерв по сомнительным долгам
| Срок возн. дебиторской задол. | Сумма задолженности | Размер отчислений в резерв по сомнительным долгам | Расч. сумма отчислений в резерв по сом. задол. |
| До 45 календарных дней | 9000000 руб. | 0% | - |
| От 45 до 90 календарных дней | 3000000 руб. | 50% | 1500000 руб. |
| Свыше 90 календарных дней | 1000000 руб. | 100% | 1000000 руб. |
| Итого: | 13000000 руб. | - | 2500000 руб. |
Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 266 НК РФ). При этом выручка от реализации работ, выполнения работ, оказания услуг определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Поэтому при создании резерва необходимо сравнивать расчетную сумму отчислений и максимальную сумму отчислений.
Для этого можно использовать формулу:
ПСО = В x 10%,
где В - сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученная по итогам отчетного (налогового) периода.
Сравнить расчетную сумму отчислений (РСО) и предельную сумму отчислений (ПСО).
Если по результатам сравнения окажется, что РСО > или = ПСО, в резерв включается сумма отчислений, соответствующая ПСО.
Если же по результатам сравнения окажется, что РСО < ПСО, в резерв включается сумма отчислений, соответствующая РСО.
Определенная таким образом сумма отчислений включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.
Можно создать резерв и в меньшем размере, чем 10% выручки отчетного (налогового) периода. Этого Налоговый кодекс РФ не запрещает. Такое решение может быть целесообразно в ситуациях, когда отчисления в резерв по общему нормативу в 10% приведут к получению убытка или нулевого финансового результата (например, при высокой выручке, но небольшой прибыли).
Свой норматив следует указать в учетной политике для целей налогообложения.
Пример 1
Согласно положениям учетной политики для целей налогообложения организация формирует резерв по сомнительным долгам с 2011 г. В I квартале была выявлена сумма сомнительной задолженности в размере 13 млн. руб., по которой резерв не создавался, в том числе: - фирма «А» со сроком возникновения до 45 дней - 9 млн. руб.;
фирма «Б» со сроком возникновения от 45 до 90 дней - на сумму 3млн. руб.;
фирма «С» со сроком возникновения свыше 90 дней - на сумму 1млн. руб.
Рассчитаем размер резерва по сомнительным долгам:
млн. руб. x 50% + 1 млн. руб. = 2,5 млн. руб.
При этом величина резерва не должна превышать 10% выручки от реализации за I квартал. Величина выручки за тот же период составила 23,6 млн. руб., в том числе НДС - 3,6 млн. руб. Следовательно, в состав внереализационных расходов за I квартал организация может включить отчисления в резерв по сомнительным долгам в размере 2,36 млн. руб. (23,6 млн. руб. x 10%).
Таблица 1.3 Регистр «Определение величины резерва по сомнительным долгам за отчетный период»
| Контрагент | Сумма долга, руб. | Срок возн. сомнительной задолж. по состоянию на 31.03.11г., кол. кален. дней | Процент отчи. в резерв, % | Расч. сумма отчис. в резерв, руб. (гр. 2 x гр. 5) | Выручка от реал. отчетного (нал.) периода | 10% выручки от реализации отчет. о (нал.) периода | Сумма отчис. в резерв, включаемая в состав внереал. расх., руб. |
| Б | от 45 до 90 | ||||||
| С | более 90 | ||||||
| Итого за 1 квартал 2011 г. |
Таблица 1.4 Регистр «Учет движения резерва по сомнительным долгам»
| Отчет. период | Остаток резерва на начало пер., руб. | Величина созд. резерва в отчет. пер., руб. | Включение во внереал. Дох. (+) / рас. (-), руб | Остаток рез. на конец пер. |
| 1 квартал 2011г. | -23600000 |