Сумма выручки от реализации, исходя из которой рассчитывается предельная величина резерва по сомнительным долгам, определяется за каждый налоговый период отдельно.Предположим, что 45 календарных дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 дней - в другом (например, в I квартале следующего года). В этом случае ко второй части сомнительного долга организация должна применять размер выручки от реализации следующего отчетного (налогового) периода, то есть I квартала следующего года.
Пример 5
октября 2011 г. организация реализовала товар на сумму 1000000руб. Оплата от покупателя не поступила. Дебиторская задолженность не была обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.
На момент инвентаризации дебиторской задолженности 31 декабря 2011 г. 45 дней с момента возникновения долга истекли, поэтому организация может включить в резерв по сомнительным долгам дебиторскую задолженность в сумме 500000 руб. (1000000 x 50%).
Выручка от реализации за 2011 г. составила 10000000 руб. Максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки, составляет 1000000 руб. (10000000 руб. x 10%).
Поскольку размер резерва, рассчитанный исходя из срока возникновения задолженности, меньше его максимальной величины, организация вправе включить в резерв по сомнительным долгам 500000 руб.
По состоянию на 31 марта 2012 г. срок сомнительной задолженности покупателя превысил 90 календарных дней. Выручка организации за I квартал 2012 г. составила 3000000 руб. Максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки, составляет 300000 руб. (3000000 x 10%).
Таким образом, организация может включить в состав резерва по сомнительным долгам за I квартал 2012 г. только 300000 руб. задолженности покупателя.
Поскольку остаток резерва, перенесенного на 2012 г. (500000 руб.), превышает максимальную сумму резерва (300000 руб.), организации необходимо включить в состав внереализационных доходов 200000 руб. (500000 руб. - 300000 руб.).
Таблица 4.1 Регистр «Учет движения резерва по сомнительным долгам»
| Отчетный период | Остаток резерва на начало пер., руб. | Вел. созд. резерва в отч. пер., руб. | Включение во внереализ. дох. (+) / рас. (-), руб | Остаток резерва на конец пер. |
| 1 квартал 2012г. | +200000 |
Как видно из приведенного примера, у организации, которая формирует резервы по сомнительным долгам, в первом квартале всегда будут возникать дополнительные внереализационные доходы. Это связано с тем, что величина выручки за первые три месяца года всегда намного меньше, чем величина выручки за год. В результате возникает необходимость ограничить сумму резерва по сомнительным долгам величиной, которая не превышает 10% выручки от реализации за I квартал. Такой порядок приводит к тому, что налоговая база по налогу на прибыль за I квартал оказывается намного больше фактически полученной прибыли. Кроме того, сумма авансовых платежей по налогу на прибыль на II квартал будет завышена, поскольку она определяется исходя из суммы налога на прибыль за I квартал в размере 1/3. Если налогоплательщик принял решение не создавать резерв по сомнительным долгам в следующем налоговом периоде, то сумма резерва, не использованная в предыдущем налоговом периоде на покрытие по безнадежным долгам, подлежит включению во внереализационные доходы.
Пример 6
Предположим, что организация приняла решение не формировать резерв по сомнительным долгам с 1 января 2012 г. В этом случае создавать резерв по сомнительным долгам на 31 декабря 2011 г. ей не следует. Остаток резерва, созданного по итогам 9 месяцев 2011г. в размере 500000 руб. и не использованного на покрытие безнадежных долгов, ей необходимо включить в состав внереализационных доходов за IV квартал 2011 г.
Таблица 4.2 Регистр «Учет движения резерва по сомнительным долгам»
| Отчетный период | Остаток резерва на начало пер., руб. | Величина созд. резерва в отч. пер., руб. | Вкл. во внереализ. дох. (+) / рас. (-), руб | Остаток резерва на конец пер. |
| 4 квартал 2011г. | +500000 |
Формирование резерва по сомнительным долгам в налоговом учете не зависит от порядка бухгалтерского учета, установленного учетной политикой организации.
В частности, в 2010 г. организации могли формировать подобный резерв только в налоговом учете. Начиная с 1 января 2011 г. формирование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете стало обязательным для всех организаций.
Заключение
Формирование резерва по сомнительным долгам требует обеспечения аналитического учета задолженностей в рамках каждого договора. Это потребует координации действий бухгалтерской и юридической службы предприятия. Но с точки зрения оптимизации налогообложения в условиях применения метода начисления экономическая выгода от создания данного вида резервов очевидна, поскольку позволяет:
списывать суммы безнадежного долга в уменьшение налогооблагаемой прибыли ранее, чем это предусмотрено ст. 196 Гражданского кодекса Российской Федерации, устанавливающей общий срок исковой давности три года;
уменьшать налоговую базу с начала налогового периода, не допуская тем самым излишней переплаты в бюджет сумм налога на прибыль; - снижать налоговую нагрузку в части налога на прибыль в течение всего налогового периода.
При исчислении налога на прибыль резервирование сомнительных долгов позволяет получить отсрочку по уплате налога на прибыль, так как дата признания расходов (убытков) от списания безнадежных долгов переносится на более ранний период.
Перечислим обстоятельства, когда налогоплательщику могут быть предъявлены претензии со стороны налоговых органов (налоговые риски):
формирование резерва по сомнительным долгам не предусмотрено в учетной политике для целей налогообложения;
при определении суммы отчислений в резерв принимаются в расчет долги, возникшие не в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (например, по договорам займа);
при переносе неиспользованного остатка резерва на следующий отчетный (налоговый) период налогоплательщик применяет 10 % ограничение к совокупной сумме перенесенного и вновь созданного резерва.
У предприятия имеется реальная возможность минимизировать расхождения в сумме резервов сомнительных долгов в целях бухгалтерского и налогового учета, используя в бухгалтерском учете ту же методику формирования резерва, что и в налоговом, и не нарушая при этом норм бухгалтерского законодательства. Для этого необходимо в учетной политике для целей бухгалтерского учета закрепить ту же методику расчета величины резерва, что и в налоговом учете.
Применение такого подхода формально не признается нарушением бухгалтерского законодательства, поскольку методика оценки вероятности погашения сомнительной задолженности для отнесения в бухгалтерский резерв может быть разработана предприятием самостоятельно, следовательно, может совпадать с налоговой методикой. Однако такой подход все же является несколько искусственным, так как учитывает только срок возникновения сомнительной задолженности и отсутствие обеспечения долга, оставляя без внимания реальное финансовое положение должника.
Если организация хочет получить от резерва по сомнительным долгам только налоговый эффект, а не повышение достоверности бухгалтерской отчетности, то имеет смысл закрепить его создание только в учетной политике для целей налогообложения, а в бухгалтерском учете - не создавать. Такое решение приведет к возникновению еще одного вида расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета - на сумму отчислений в налоговый резерв. Данную разницу, более целесообразно будет квалифицировать как постоянную, так как отсутствует достаточная уверенность, что впоследствии именно сумма отчислений в налоговый резерв будет признана в бухгалтерском учете в составе прочих расходов, возникших от списания нереальной к взысканию дебиторской задолженности.
По сути, резерв сомнительных долгов в налоговом учете не является реальной оценкой возможных потерь оплаты дебиторской задолженности, а представляет собой некую величину, рассчитанную по четко закрепленному ст. 266 НК РФ алгоритму. Налоговый резерв предоставляет отсрочку платежа по налогу на прибыль в сумме сомнительного долга (с момента возникновения которого прошло не менее 45 дней) до момента окончания отчетного (налогового) периода, когда произошло погашение этой задолженности либо ее списание в качестве безнадежного долга. Однако в совокупности такая отсрочка не должна превышать 10% доходов от реализации.
В связи с этим при принятии решения о целесообразности формирования резерва сомнительных долгов руководство организации должно проанализировать на основе предшествующего опыта работы с дебиторской задолженностью и плановых показателей финансовой деятельности на следующий год, в какой сумме и на какой срок будет получена такая отсрочка в результате создания данного резерва. Если в большинстве случаев сомнительная задолженность все же погашается покупателем в течение 45 дней с момента, когда оплата дебиторской задолженности была предусмотрена договором, то реального налогового эффекта от создания резерва не получится или он будет незначительным. Возникнет только дополнительная нагрузка на бухгалтерию по документальному оформлению и расчету данного резерва.
Однако с учетом посткризисных условий деятельности большинства строительных организаций, в которых задержки платежей от заказчиков на достаточно продолжительные сроки стали повседневной реальностью, создание резерва сомнительных долгов может быть эффективным инструментом снижения налогового бремени. При таких обстоятельствах следует предусмотреть создание резерва сомнительных долгов в учетной политике для целей налогообложения на 2010 г.