Концептуальные основы управления затратами

Концепция (от лат. conceptio — понимание, систе­ма) — это определенный способ понимания, трактовки каких-либо явлений, основная точка зрения, руководя­щая идея их освещения, ведущий замысел, конструктив­ный принцип той или иной деятельности. В такой тео­ретической и практической области знания, как управ­ление затратами основными базовыми концепциями являются:

♦ концепция затратообразующих факторов;

♦ концепция добавленной стоимости;

♦ концепция цепочки ценностей;

♦ концепция альтернативности затрат;

♦ концепция трансакционных издержек;

♦ концепция ABC;

♦ концепция стратегического позиционирования.

Концепция затратообразующих факторов являет­ся традиционной для большинства видов предпринима­тельской деятельности. Форму концепции эта практика обрела в 80-х годах XX столетия в работах Шерера (Scherer, 1980), Остера (Oster, 1982), Каплана (Kaplan, 1982. 1987), Дикина и Махера (Deakin & Maher, 1984), Портера (Porter, 1985), Купера (Cooper, 1986) и Риле (Riley, 1987). В основе концепции функциональные (опе­рационные) и структурные затратообразующие факто­ры.

Функциональные (операционные) факторы связа­ны со способностью компании успешно функциониро­вать. В числе функциональных факторов все виды внут­рифирменных ресурсов (мощностей) и эффективность их использования, а также вовлеченность рабочей силы в процесс постоянного усовершенствования, комплекс­ное управление качеством, рациональность планирования, конфигурация проекта (расчета), использование связей с поставщиками и/или заказчиками в контексте цепоч­ки затрат фирмы.

В числе структурных факторов — масштаб деятельности и объем инвестиций, горизонтальная и вертикальная интеграция, технологии, используемые на каждой стадии цепочки затрат, сложность, обусловлен­ная широтой ассортимента изделий и услуг. Каждый из этих факторов подразумевает выбор компании, управляющей себестоимостью. При некоторых допущениях возмож­но определение влияния на затраты каждого такого фактора. Структурные факторы не соизмеряются пропорционально с показателями деятельности компании, т.е. для каждого из структурных факторов «больше» не всегда означает «лучше». Например, масштаб деятельности наряду с экономией может при определенных обстоятельствах превратиться в собственную противоположность.

Итак, концепция затратообразующих факторов с включением в число таковых структурных факторов, как теоретическая основа управления затратами, была сфор­мулирована на Западе в 80-х годах XX столетия. Следует отметить, что в этот же пери­од (1985 г.) в России была проанализирована зави­симость поведения затрат от структурных факторов применительно к бытовым услу­гам. Таким образом, движение экономической мысли развивалось в этом случае в одном направлении как в зарубежных, так и в отечественных исследованиях, несмот­ря на принципиальные различия в социально-экономических системах того периода.

До настоящего времени в практической области как на Западе, так и в России, рассматривается главным образом зависимость поведения затрат от функциональных (операционных) факторов. Это во многом объясняется консервативностью учетных систем, формирующих информационную базу управления затратами, и привержен­ностью аналитиков к традиционным методам финансовых оценок.

Очевидно, что структурные затратообразующие факторы влияют на общий уро­вень затрат не столько в учетном бухгалтерском, сколько в экономическом смысле. Эффект оптимизации в данном случае достигается не в результате изменения состава затрат, а за счет рационализации использования внутрихозяйственных ресурсов, по­вышения их оборачиваемости.

Концепция добавленной стоимости также широко распространена в западной теории и практике. Наряду с изложенной выше концепцией она представляет совре­менную традиционную парадигму управления затратами. В рамках концепции добав­ленной стоимости составляющие затрат рассматриваются на всех стадиях добавления стоимости, начиная с закупок сырья и материалов и заканчивая реализацией соб­ственной продукции, работ и услуг. Ключевым моментом такого подхода к управле­нию затратами является максимизация разницы (добавленной стоимости) между за­купками и реализацией, соответственно из сферы внимания аналитиков выпадает большая часть материальных затрат, что немаловажно для материалоемких отраслей.

Думается, что такой подход суживает сферу влияния операционных расходов на затраты, и аналитические оценки с этих позиций вряд ли могут быть исчерпывающи­ми в материалоемких видах деятельности. Что же касается нематериалоемких работ и услуг, то подход к анализу поведения затрат с позиции концепции добавленной сто­имости может быть вполне оправданным.

Концепция цепочки ценностей впервые была сформулирована Портером (Porter, 1985). Концепция исходит из необходимости выхода за пределы фирмы для эффек­тивного управления затратами и переносит акцент в анализе затрат на процессы, происходящие за пределами фирмы. По мнению автора управление затратами на основе добавленной стоимости

♦ с одной стороны,,начинается слишком поздно и не позволяет использовать в своих интересах связи с поставщиками, так как многие управленческие ре­шения могут быть сведены на «нет» из-за их несогласованности с цепочкой ценностей поставщиков;

♦ с другой стороны, заканчивается слишком рано и опускает все возможности использования связей с клиентами, так как для успешного позиционирова­ния на рынке необходимо учитывать не только собственные затраты, но и затраты потребителя после покупки товара или получения услуги.

Концепция цепочки ценностей, таким образом, основывается на расширитель­ном подходе к формированию и управлению затратами и предлагает учитывать затратообразующие механизмы по всей цепочке ценностей в рамках согласованного набо­ра видов деятельности, начиная от исходных источников сырья и заканчивая готовой продукцией или услугами, полученными конечными пользователями.

В этой концепции имеется очевидное рациональное зерно, однако, предлагаемые в ней подходы к управлению затратами труднореализуемы в отечественной хозяйственной среде из-за отсутствия необходимой информации.

Концепция альтернативности затрат, или затрат упущенных возможностей, ос­новывается на том, что любое финансовое решение принимается в результате сравне­ния альтернативных затрат, и практическая реализация всякого управленческого ре­шения в этом случае связана с отказом от какого-то альтернативного варианта.

Действие данной концепции распространяется:

♦ на текущие операционные затраты, например осуществить доставку собствен­ным транспортом или воспользоваться услугами специализированных струк­тур;

♦ на принятие финансовых решений текущего характера, например в отноше­нии управления дебиторской задолженностью: дебиторская задолженность равносильна омертвлению оборотных средств; альтернативой этому могло бы быть депонирование средств в банке и получение процентов по депозитам или приобретение краткосрочных финансовых активов; однако многие ком­пании вынуждены поддерживать определенный уровень дебиторской задол­женности, предоставляя покупателям право рассрочки платежей и стимули­руя ускорение оплаты за товары, работы и услуги, проданные в кредит, цено­выми скидками для поддержания своего сбытового рынка;

♦ на организацию внутрифирменного управления, в частности на создание си­стемы управленческого контроля; любая система контроля связана с затрата­ми, которых в принципе можно избежать; с другой стороны отсутствие си­стематизированного контроля может привести к гораздо большим потерям;

♦ на принятие и проведение инвестиционных решений, например при оценке вариантов возможного вложения капитала.

Альтернативные затраты, называемые также ценой шанса, или ценой упущен­ных возможностей, представляют собой сумму экономии (прирост дохода), которую могла бы получить компания, если бы избрала иной вариант использования ресурсов.

Концепция трансакционных издержек. Концептуально трансакционные издер­жки вызревали в 30-х годах XX столетия в рамках «нового институционализма». В качестве самостоятельной темы проблематика трансакционных издержек заявляет о себе в 60-70-х годах в США и Западной Европе и связана в первую очередь с именами двух экономистов — Р.Коуза и О.Уильямсона.

В отечественной экономической литературе эта проблема затрагивается главным образом с 90-х годов XX столетия. Во второй половине 90-х годов в работах таких авторов, как В. Кокорев, Р. Капелюшников, В. Курченков и В. Радаев проблема­тика трансакционных издержек рассматривается системно, а затраты, имеющие при­роду трансакционных издержек, трактуются как экономическая категория. Причем если первоначально трансакционные издержки затрагивались в экономических ис­следованиях, посвященных предпринимательству, косвенно, поскольку не замечать их было просто невозможно, то в последние годы они все чаще выступают в качестве самостоятельного предмета исследований.

Концептуальным зерном концепции является тот факт, что в любой экономике есть два вида издержек:

♦ производственные (операционные);

♦ трансакционные.

Базовой единицей в теории трансакционных издержек признается акт экономи­ческого взаимодействия, сделка, трансакция. Категория трансакции понимается пре­дельно широко и используется для обозначения обмена товарами, юридическими обязательствами, сделками краткосрочного и долговременного характера, требующи­ми детального документального оформления и предполагающими простое взаимопо­нимание сторон. Затраты и потери, которыми может сопровождаться такое взаимо­действие, получили название трансакционных издержек.

В современных условиях при каждой сделке необходимо проводить переговоры, осуществлять надзор, устанавливать взаимосвязи, устранять разногласия. Причем это справедливо как при вступлении организации в контакт с внешними субъектами рыночных отношений, так и внутри организации, поскольку деловое сотрудничество в рамках иерархических структур также не свободно от трений и потерь. Трансакционные издержки включают издержки сбора и переработки информа­ции, проведения переговоров и принятия решений, контроля за соблюдением кон­трактов и принуждения к их выполнению.

К трансакционным издержкам относят:

Издержки поиска информации. Издержки такого рода складываются из затрат времени и ресурсов, необходимых для ведения поиска, а также из потерь, связанных с неполнотой и несовершенством получаемой информации. Поиск может вестись на обеих сторонах рынка — как продавцами, так и покупателями. Например, на рынке труда работодатели дают объявления об имеющихся вакансиях, посылают заявки в службы занятости, производят тестирование и отбор кандидатов и т.д. В свою очередь соискатели рабочих мест опрашивают друзей и родственников, становятся на учет в агентства занятости, рассылают резюме, обзванивают или посещают заинтересовав­шие их фирмы. На товарных рынках производители затрачивают немалые средства на изучение потребительского спроса, маркетинг, рекламу, а потребители — на изучение рекламных проспектов, посещение магазинов, стояние в очередях.

Издержки ведения переговоров. Рынок требует отвлечения значительных средств на проведение переговоров, на заключение и оформление контрактов. Чем больше участников сделки и чем сложнее ее предмет, тем выше эти издержки. Потери из-за неудачно заключенных, плохо оформленных и ненадежно защищенных согла­шений являются мощным источником этих издержек.

Издержки измерения. Любой продукт или услуга — это комплекс характерис­тик. Иногда интересующие качества товара вообще неизмеримы, и для их оценки приходится пользоваться интуицией (например, судить о вкусе яблок по их цвету). Оценка качеств товара или услуги может осуществляться на стороне как продавцов, так и покупателей. Во избежание нерационального дублирования желательно, чтобы измерение производилось однажды и чтобы его брал на себя тот, кто способен делать это с меньшими издержками. Целью их экономии обусловлены такие формы деловой практики, как гарантийный ремонт, фирменные ярлыки, приобретение партий това­ров по образцам и т.д.

Издержки спецификации и защиты прав собственности. В эту категорию вхо­дят расходы на содержание судов, арбитража, государственных органов, затраты вре­мени и ресурсов, необходимых для восстановления нарушенных прав, а также потери от плохой их спецификации и ненадежной защиты. Любое нарушение требуется сна­чала зафиксировать, затем оценить его тяжесть, обеспечить поимку или явку наруши­теля, наложить наказание. Все это обходится далеко не бесплатно.

Издержки оппортунистического поведения. Так называется недобросовестное поведение, нарушающее условия сделки или нацеленное на получение односторон­них выгод в ущерб партнеру. Под эту рубрику попадают различные случаи лжи, обма­на, бездельничанья на работе и т.д. Издержки этого типа связаны с трудностями точ­ной оценки постконтрактного поведения другого участника сделки.

Издержки «политизации». Этим общим термином обозначаются издержки,
сопровождающие принятие решений внутри организаций. Если участники наделены равными правами, то решения принимаются на коллективной основе, путем голосования. Если они располагаются на разных ступенях иерархической лестницы, то вы­шестоящие в одностороннем порядке принимают решения, которые обязательны к выполнению для нижестоящих. Но и при коллективном, и при централизованном принятии решений минимальная гарантия эффективности отсутствует. Большинство избирателей страны, большинство акционеров корпорации, большинство членов ко­оператива могут высказаться за решение, наносящее явный ущерб меньшинству. Ру­ководитель может принять решение, крайне невыгодное для подчиненных, которых оно касается, без всякого согласования с ними.

Концепция трансакционных издержек является предметом повышенных инте­ресов российских экономистов в последние годы. Однако учет их в управлении затра­тами в отечественных организациях чрезвычайно проблематичен:

♦ во-первых, из-за высокой доли подобных издержек, носящих нелегальныйхарактер;

♦ во-вторых, из-за трудностей их выделения из совокупности легальных зат­рат, так как отечественными регулятивами бухгалтерского учета такое поня­тие, как трансакционные издержки, не предусмотрено.

Концепция ABC формализует учет и анализ затрат по видам деятельности (activity-based costing) в части распределения накладных расходов на конкретные то­вары, работы и услуги. Традиционные варианты распределения накладных расходов реализуются в бухгалтерском учете и основываются на показателях объема (натураль­ных или стоимостных), прямых затратах на оплату труда или машино-часах (при вы­сокой степени механизации и автоматизации труда). В основе концепции ABC не столько рутинное бухгалтерское формирование затрат, сколько экономический рас­чет реальной себестоимости товаров, работ, услуг, не требующий обязательного отра­жения данных в рамках главной книги. Подобные расчеты не требуют ежемесячного мониторинга и не корректируются с закрытием бухгалтерских счетов в конце каждого месяца. Они выполняются вне бухгалтерских регистров и носят долгосрочный харак­тер. Временной рамкой таких расчетов является полугодие или год.

Наиболее эффективно концепция ABC реализуется в тех случаях, когда из на­кладных расходов выделяются затраты стратегического характера (исследования и разработки, маркетинг и распространение) и затраты рассматриваются в полном объеме в самом широком смысле слова, независимо от того, насколько точно они оценены в производственном сегменте текущей (сегодняшней) цепочки ценностей.

Ключевой идеей концепции является включение в сферу управленческого учета и анализа затрат подробной информации о стратегическом развитии компании, от­расли и экономики в целом.

Известно, что компания может выдерживать конкуренцию либо поддерживая низкие затраты (лидерство на основе затрат), либо предлагая превосходящую конку­рентов продукцию (услуги). Эти две принципиально различающиеся стратегии дол­жны представлять интерес не только в рамках стратегического менеджмента, они предполагают различные перспективы анализа затрат и управления затратами. Ин­формация об издержках в той или иной форме важна для всех компаний, но различ­ные стратегии требуют различных взглядов на затраты.

На наш взгляд, очевидна оправданность такого подхода к управлению затрата­ми, однако его практическая реализация в отечественной сфере услуг требует более высокого уровня внутрифирменного финансового менеджмента.

Перечисленные концепции управления затратами, как видно, не однородны. Одни концепции (функциональные затратообразующие факторы, добавленная сто­имость) основываются на учетных характеристиках затрат и затрагивают бухгалтерс­кую сторону управления затратами. Другие концепции (структурные затратообразую­щие факторы, цепочка ценностей, ABC, стратегическое позиционирование) рассмат­ривают затраты как объект управления не столько в учетном, сколько в экономическом плане.