Единой методики осуществления проверки форм отчетности не существует. Ревизоры при наработке опыта в проведении проверок вырабатывают последовательность действий, которыми пользуются, выполняя свою работу. Ниже предложен вариант последовательности действий, которой можно воспользоваться при проведении проверки и при разработке программ проверок (слайд 9).
I. Изучение устава учреждения и учетной политики учреждения. Из устава контролер узнает свод правил, по которым проверяемое учреждение осуществляет свою деятельность, его структуру, устройство, виды деятельности, отношения с другими лицами и государственными органами, права и обязанности. На основании учетной политики проверяющий делает вывод о способах организации и ведения бухгалтерского учета, используемых учреждением при отражении хозяйственных операций.
II. Анализ показателей форм бухгалтерской отчетности. Ниже на схеме вашему вниманию представлены основные приемы финансового анализа, который могут проводить проверяющие (слайд 10).
В ходе анализа показателей форм бухгалтерской отчетности проверяющий изучает результаты деятельности учреждения, сформированные по итогам отчетных периодов, по которым можно судить:
· об имущественном положении учреждения;
· о характере, осуществляемой деятельности;
· о соотношении средств по их видам в составе активов;
· о наличии дебиторской и кредиторской задолженности и ее изменении и т. д.
III. Проверку достоверности показателей, отраженных в отчетных формах, представленных для проверки, которая включает в себя несколько этапов:
1. Инвентаризация нефинансовых активов. По итогам проверки устанавливается фактическое количество нефинансовых активов, которое сравнивается с данными бухгалтерского учета, отраженными в отчетных формах, справке о наличии имущества и обязательств на забалансовых счетах, сведениях о движении нефинансовых активов учреждения. Также осуществляется проверка проведения учреждением обязательной инвентаризации, перед составлением годовых отчетных форм. Как показывают результаты проверки, не все учреждения перед составлением годовых отчетных форм проводят инвентаризацию нефинансовых активов и расчетов с бюджетом, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, другими дебиторами и кредиторами и денежных средств, денежных документов. В результате соответствие учетных и фактических данных (наличие, состояние и оценка обязательств) подтверждено не было, достоверность данных бухгалтерского учета не обеспечена.
2. Выявление соответствия плановых показателей, указанных в плане финансово-хозяйственной деятельности показателям, отраженным в отчетных формах
3. Проверка подтверждения финансово-хозяйственных операций первичными документами, оформленными с соблюдением требований законодательства и принятых к учету своевременно.
Ревизор, совершая проверку достоверности показателей отчетных форм, может выборочным методом проверить журналы операций с приложенными к ним первичными учетными документами на предмет:
· соответствия первичных документов нормам законодательства;
· своевременности принятия первичных документов к бухгалтерскому учету;
· правильности формирования журнала операций.
4. Анализ соответствия бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета (данные синтетического и аналитического учета должны быть увязаны как между собой, так и с документами, являющимися основанием для осуществления операций).
5. Проверка соблюдения учреждением норм законодательных актов, которые могут повлиять на содержание отчетности.
6. Проверка исполнения государственного (муниципального) задания, утвержденного учредителем, выявление причин неисполнения задания учредителя, своевременного возврата остатка сумм субсидий в бюджет в случае неисполнения учреждением государственного задания.
Проверка соответствия принятия учетной политики законодательству, размерами и условиями деятельности организации, выполнение ее положения проверяемым лицом.
Проверяется правильность заполнения отчетности по форме (наличие всех предусмотренных показателей, отсутствие исправлений) и определяются те участки отчетности, где риск наиболее значителен, т.е. где наиболее вероятна возможность ошибок в учете и отчетности для данного клиента. В зависимости от этого выделяются те операции и активы, которые должны быть проверены более детально, и те участки. Где можно довериться информации клиентам.
Важным необходимо проверить сопоставимость и взаимоувязку показателей, отраженных в различных формах бухгалтерской отчетности.
Можно выделить следующие критерии эффективности контроля:
■ результативность;
■ экономичность;
■ действенность.
Конечный результат, то есть совокупность объективных последствий контроля, — это главный критерий определения его эффективности. Невозможно судить о результатах контроля без выявления практических последствий, которые он оказал на содержание деятельности проверяемого объекта. Если контрольный орган обнаружил какие-то недостатки или нарушения, выяснил, кто в них непосредственно виноват, он обязан не только принять меры к виновным, но и указать пути и способы улучшения дел, указать, как и кто их должен устранить, установить для этого определенный срок, а затем проверить, что вышло на деле.
Цель контроля — не фиксировать недостатки, не собирать различные справки и составлять решения, а оказывать реальную помощь в их устранении.
Таким образом понятие эффективности контроля тесно связано с понятием его результативности, однако результаты контроля будут недостаточными, если при их подведении не учитывать сопровождающие проведение контроля затраты: длительность проверок, число участвующих в проверках лиц, различного рода расходы — на транспорт, командировки — при выезде на место и т.п.
Разработка критериев или индикаторов эффективности контроля базируется на составляющих эффективности: действенности и результативности. Действенность означает, что контрольные процедуры оказывают воздействие на объект контроля, результативность - что это воздействие положительное.
Эффективность системы внутреннего контроля может быть рассмотрена в целом по отношению ко всей системе контроля или ее частей и в отношении определенных форм контроля.
Эффективная система внутреннего контроля предполагает эффективное и качественное применение контрольных процедур, что можно определить путем тестирования. Тестирование процедур системы контроля проводится по двум направлениям:
· проверка соблюдения существующих регламентов контрольных процедур;
· выявление ошибок в деятельности структурных подразделений или в происходящих процессах, которые не были предотвращены системой контроля.
Соблюдение разработанных регламентов оценивается путем выборочной проверки документов, в которых должен быть отражен факт контроля.
Тесты дают возможность установить, достаточно ли регламентированных процедур и способов контроля, которые применяются в организации, или их необходимо изменить.
От критерия результативности неотделим, но не в полной мере совпадает с ним, критерий действенности контроля, который отражает то положительное влияние, которое контроль оказывает на содержание деятельности проверяемого объекта, его качество, умение контролирующего выправить положение: обеспечить своевременное и полное выполнение подконтрольным объектом советов, рекомендаций, а при необходимости добиться их выполнения, используя предоставленные законодательством полномочия.
Однако выше названные критерии позволяют судить о эффективности контроля только в общей форме. Конкретно оценить сами практические результаты контроля помогает разработка и использование устойчивых показателей и измерителей, которые раскрывают внутренне содержание контрольной работы.
Рассмотрим систему показателей эффективности государственного финансового контроля на примере налогового контроля.
(слайд 11) Для оценки эффективности налогового контроля, можно выделить следующую систему показателей:
· коэффициент общей эффективности;
· показатель нагрузки на одного инспектора;
· коэффициент охвата плательщиков выездными проверками;
· показатель количества проверок на одного сотрудника;
· коэффициент результативности проверок;
· показатель результативности проверок на одного специалиста;
· коэффициент взысканий;
· показатель удельного веса дополнительно начисленных сумм налоговых платежей к общему объему налоговых поступлений;
· коэффициент арбитражности;
· коэффициент проверяемости.
Изучение подобных показателей позволяет устанавливать соразмерность произведенных затрат и реальных результатов контроля. Практика показывает, что при хорошей организации затраты на контроль обычно являются небольшими.
Для повышения эффективности налогового контроля необходимо, во- первых, повышать качество работы инспекторского состава, который должен выявлять максимально возможное количество нарушений, а с другой — снижать себестоимость контрольной работы.
(слайд 12) В настоящее время для оценки эффективности налогового контроля налоговые органы применяют в качестве основного показателя коэффициент общей эффективности, который определяется как отношение суммы, взысканной из дополнительно начисленных сумм в расчете на одного работника, к сумме, затраченной на одного работника:
Кэф = В3/3 (1)
где В3 - сумма, взысканная из дополнительно начисленных сумм в расчете на одного работника;
З - сумма затрат на одного работника.
Исследование данного показателя позволяет сделать вывод о том, что при оценке эффективности налогового контроля он может использоваться только в системе с другими показателями, так как если не будет взысканий из дополнительно начисленных сумм, то работа налоговых органов будет неэффективна.
Налоговыми органами для оценки эффективности налогового контроля разработана совокупность показателей.
Анализ соотношения численности налоговых инспекторов и плательщиков, состоящих на учете в налоговом органе, проводится с помощью показателя нагрузки на одного инспектора:
Н = К/Ч*100% (2)
где К - количество плательщиков, состоящих на учете;
Ч - численность налоговых инспекторов.
Для оценки количества проведенных проверок рассчитывается коэффициент охвата плательщиков выездными проверками:
Ко = КП/К*100% (3)
где КП - количество плательщиков, которые проверялись в исследуемом периоде. При оценке данного показателя учитывается показатель нагрузки на одного инспектора.
Для оценки нагрузки на одного работника налогового органа рассчитывается показатель количества проверок на одного сотрудника:
КПС = П/Ч*100% (4)
где П - количество проведенных проверок.
Коэффициент охвата плательщиков выездными проверками и показатель количества проверок на одного сотрудника необходимо использовать в совокупности с коэффициентом результативности проверок, который равен соотношению количества проверок, в которых выявлены нарушения, к общему количеству проведенных проверок:
Кр = Р/П*100% (5)
где Р - количество проверок, в которых выявлены нарушения;
П - количество проведенных проверок.
(слайд 13) При оценке результативности контрольных мероприятий используется также показатель результативности проверок на одного специалиста, который равен отношению количества проверок, в которых выявлены нарушения, к численности налоговых инспекторов:
КРС = Р/Ч*100% (6)
где Р - количество проверок, в которых выявлены нарушения;
Ч - численность налоговых инспекторов.
Для оценки эффективности налогового контроля значение коэффициента результативности проверок и показателя результативности проверок на одного специалиста должно учитываться в совокупности со значением коэффициента охвата. Нельзя делать выводы об эффективном результате налогового контроля, когда при высоком коэффициенте охвата и высоком значении количества проверок на одного специалиста, может быть нулевой коэффициент результативности. Значение коэффициента результативности должно рассматриваться в динамике по отношению к аналогичному показателю предыдущего периода. Снижение значения показателя количества проверок на одного сотрудника не может являться прямым подтверждением снижения результативности налогового контроля в целом.
Другим показателем, используемым для оценки эффективности налогового контроля, является коэффициент взысканий, который определяется отношением суммы взысканной из доначисленных сумм, к сумме доначисленой по результатам проверки:
Кв = В/Д*100% (7)
где В - сумма, взысканная из дополнительно начисленных сумм;
Д - доначисленная сумма по результатам проверки.
При анализе эффективности налогового контроля обычно используют значение данного показателя в сравнении с предыдущим периодом.
Для получения сопоставимых данных между инспекциями при анализе эффективности налогового контроля используют показатели доначислений на одного специалиста и на одну проверку и показатель взысканных сумм на одного специалиста и на одну проверку.
Следующим показателем, используемым для анализа эффективности налогового контроля является показатель удельного веса дополнительно начисленных сумм налоговых платежей к общему объему налоговых поступлений:
К уд = Д/С* 100% (8)
где Д - сумма дополнительно начисленных платежей;
С - сумма поступивших налоговых платежей.
Вышеназванные показатели оценки эффективности налогового контроля необходимо использовать системно и в динамике.
Кроме того, система показателей эффективности налогового контроля была бы не полной, если бы в нее не был включен коэффициент арбитражности, который определяется как отношении суммы недоимки, пени, установленной в суде, к сумме недоимки, пени, предъявленной налоговыми органами по актам проверок:
Кар = Нар/Нпр(9)
где Нар - сумма недоимки, пени, установленная в суде;
Нпр - сумма недоимки, пени, предъявленная налоговыми органами по актам проверок.
Норматив коэффициента арбитражности равен 1. Результат считается положительным, когда налоговые органы, предъявляя недоимку и пени, основывают свои требования на законных основаниях, которые признаются судом.
В некоторых случаях данный коэффициент может быть меньше 1.
К основным причинам вынесения судами решений не в пользу налоговых органов можно отнести:
· различное толкование положений налогового законодательства налоговыми органами и судом;
· неприменение закона, подлежащего применению;
· нарушение налоговым органом правил оформления ненормативных актов, в том числе актов проверок, решений, требований;
· неверное применение налоговым органом норм материального права в ненормативном акте;
Коэффициент арбитражности может использоваться независимо от других показателей оценки эффективности. Данный коэффициент характеризует качество проведения контрольной работы.
Другим показателем, отражающим качество проведения налоговых проверок как основной формы налогового контроля может быть коэффициент проверяемости, равный отношению количества проверок, по результатам которых суд вынес решение в пользу налоговых органов, к количеству проверок, в которых выявлены нарушения:
КП = И/Р (10)
где И - количество проверок, по актам которых суд вынес решение в пользу налоговых органов;
Р - количество проверок, в которых выявлены нарушения.
Предложенный показатель является показателем удельного веса некачественных проверок в общем их числе. Рост значения данного показателя является увеличением доли качественных проверок.
Предлагаемые методические подходы могут использоваться для оценки эффективности работы инспекторов, инспекторских подразделений, а также для стимулирования как отдельных инспекторов, так и инспекторских подразделений.