Бухгалтерская отчетность субъекта хозяйствования и результаты анализа платежеспособности на ее основе занимают важное место в экономических отношениях.
Во-первых, решения о предоставлении кредитов опираются на результаты анализа платежеспособности. Ответственность за выманивание кредита предусмотрена Уголовным кодексом Республики Беларусь от 09.07.1999 N 275-З (далее - УК) (статья 237 "Выманивание кредита или субсидии").
Во-вторых, решения в рамках процедуры банкротства принимаются также исходя из результатов анализа платежеспособности должника.
В рамках возбуждения производства по делу о банкротстве и введения защитного периода временный управляющий в силу требований статьи 42 Закона Республики Беларусь от 13.07.2012 N 415-З "Об экономической несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 415-З) должен истребовать у должника развернутый баланс активов и пассивов, отчет о финансовом положении и другую необходимую информацию, содержащуюся в книгах, счетах и иных документах.
Статьей 121 Закона N 415-З установлено, что при наличии оснований для проведения санации управляющий на основании анализа хозяйственной (экономической) деятельности и анализа финансового состояния и платежеспособности должника должен разработать план санации должника и представить его на утверждение собранию кредиторов.
В отчете управляющего по итогам санации в силу требований статьи 133 Закона N 415-З указываются:
- сведения о прибылях и убытках должника;
- данные реестра требований кредиторов с указанием размера погашенных требований;
- сведения о наличии денежных средств должника, которые направлены или могут быть направлены на удовлетворение требований кредиторов по платежным обязательствам должника, а также по его обязательствам, вытекающим из трудовых и связанных с ними отношений;
|
|
- расшифровка оставшейся у должника дебиторской задолженности и сведения об оставшихся непогашенными требованиях должника;
- иные сведения о возможности погашения оставшейся кредиторской задолженности должника.
В-третьих, решения о признании банкротства криминальным также принимаются исходя из результатов анализа платежеспособности должника.
Выявление признаков криминального банкротства проводится в соответствии с Инструкцией о порядке определения наличия (отсутствия) признаков ложной экономической несостоятельности (банкротства), преднамеренной экономической несостоятельности (банкротства), сокрытия экономической несостоятельности (банкротства) или препятствования возмещению убытков кредитору, а также подготовки экспертных заключений по этим вопросам, утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 04.12.2012 N 107.
Выявление признаков криминального банкротства предполагает:
- исследование документов с целью определения достоверности содержащихся в них сведений о платежеспособности должника;
- расчет коэффициентов текущей ликвидности, обеспеченности собственными оборотными средствами и обеспеченности обязательств активами в соответствии с Инструкцией о порядке расчета коэффициентов платежеспособности и проведения анализа финансового состояния и платежеспособности субъектов хозяйствования, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства экономики Республики Беларусь от 27.12.2011 N 140/206 (далее - Инструкция N 140/206);
|
|
- на основании полученных значений указанных коэффициентов проводится оценка платежеспособности должника в соответствии с постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 12.12.2011 N 1672 "Об определении критериев оценки платежеспособности субъектов хозяйствования".
Эти процедуры проводятся на основе бухгалтерской отчетности должника.
Ответственность за криминальное банкротство предусмотрена УК (статьи 238 "Ложная экономическая несостоятельность (банкротство)", 239 "Сокрытие экономической несостоятельности (банкротства)", 240 "Преднамеренная экономическая несостоятельность (банкротство)").
Важнейшей особенностью традиционной процедуры анализа и оценки платежеспособности (включая расчет коэффициентов платежеспособности, предусмотренных Инструкцией N 140/206) является то, что она основана на использовании бухгалтерской отчетности, в первую очередь, бухгалтерского баланса, по которому рассчитываются коэффициенты платежеспособности.
Недобросовестные субъекты хозяйствования для положительного для себя решения указанных выше и подобных им вопросов могут прибегать к искажению отчетности. Необходимо отметить, что критерии выявления искажения отчетности не определены ни одним правовым актом. Поэтому для формирования взвешенной позиции при принятии решения о констатации факта искажения отчетности нужно понимать мотивацию искажения, знать его суть и уметь его выявлять.
|
|
2. Мотивы искажения отчетности
В начале XXI века проявился кризис бухгалтерского учета, связанный с фальсификацией публичной финансовой отчетности, что привело к банкротству крупных публичных компаний.
Новая система регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности создала предпосылки для применения балансовой политики, в рамках которой возникло новое направление деятельности бухгалтерии - креативный учет. Креативный учет был создан англо-американской бухгалтерской школой и предполагал использование учетной информации в целях приукрашивания финансового положения фирмы в отчетности. В результате искусственно повышался курс акций данной организации. В рамках креативного учета допускались нарушения законодательства.
Как показывает практика анализа финансового состояния организаций, качество информации их финансовой отчетности не всегда отвечает требованиям, предъявляемым к уровню ее достоверности и надежности. Основными мотивами искажения отчетности являются:
- необходимость соблюдать условия или ограничения по договорам с третьими лицами;
- желание повлиять на решение инвестора, приукрашивая финансовые результаты или скрывая реальное финансовое положение организации <17>;
- стремление соответствовать критериям (нормативам, стандартам, показателям эффективности) регулирующих или контролирующих организаций;
- давление личных обстоятельств сотрудников, ответственных за процесс составления отчетности.
Возможности для такого рода манипулирования создают две концепции, на которых базируется отчетность, составленная по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), - справедливая стоимость и приоритет экономического содержания над формой. Эти концепции вносят в отчетность элемент субъективности, а следовательно, и возможность искажения.
3. Классификация искажений отчетности
Я.В.Соколов предлагает следующую классификацию ошибок
- по умыслу: вольные и невольные;
- по причинам возникновения: утомление, небрежность, неисправность техники;
- по последствиям: локальные и транзитные;
- по значимости: значимые и незначимые;
- по месту возникновения: в тексте, числах, разноске;
- по содержанию: в полноте, достоверности, периодизации, корреспонденции, оценке, представлении.
В предлагается следующая классификация искажений бухгалтерской отчетности.
1. Искажения бухгалтерской отчетности по степени влияния на достоверность подразделяются:
- на существенные;
- несущественные - их пропуск (или необнаружение) аудитором в процессе проверки не изменит показателей бухгалтерской отчетности таким образом, что это введет в заблуждение пользователей, которые могут принять неверные решения, основанные на данной отчетности.
2. Искажения бухгалтерской отчетности по характеру возникновения бывают:
а) непреднамеренные - ошибки, совершенные по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также вызванные несовершенством системы бухгалтерского учета и действующего законодательства; подразделяются:
- на технические - возникают, например, по невнимательности, из-за неправильных переносов сальдо по счетам и т.д.;
- бухгалтерские - возникают в результате неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций;
б) преднамеренные, которые являются средством деловой политики организаций; составной частью общей деловой политики следует считать балансовую политику, то есть сознательное воздействие на форму и содержание публикуемых балансов; они делятся:
- на не противоречащие законодательству:
- налоговая оптимизация (налоговая оптимизация, налоговое планирование, налоговая минимизация) - легальные действия по уменьшению налогов;
- вуалирование баланса - лишение его конкретности и определенности, вследствие чего создается возможность получения выводов, противоречащих действительности; в частности, это позволяет скрыть отрицательные моменты работы или затрудняет их обнаружение;
- противоречащие законодательству:
- налоговые преступления - это уклонение от уплаты налогов через вывод из-под налогообложения принадлежащих им объектов налогообложения, для чего сознательно искажаются сведения об имеющихся объектах налогообложения и их размерах (например, занижение объема реализации продукции, выполняемых работ, оказанных услуг; занижение расчетных показателей фонда оплаты труда, численности работников; оформление фиктивных документов о возврате товаров, об оплате услуг консультационного и информационного характера, связанных с обеспечением производственного процесса; неоприходование полученной выручки и т.д.);
- фальсификация баланса - совокупность приемов, направляющих экономическую информацию по ложному пути (подмена одних показателей другими, создание превратного представления о состоянии предприятия, качественных результатах его деятельности и т.д.).
3. Искажения могут быть вызваны действиями:
- управленческого персонала;
- наемных работников.
4. Искажения по объекту посягательства делятся:
- на денежные - имеют место в сфере расчетно-денежных отношений;
- материальные - связаны с присвоением материальных ценностей.
5. Искажения бухгалтерской отчетности по способу отражения в бухгалтерском учете бывают следующими:
- неполнота учета фактов хозяйственной жизни;
- необоснованность учетных записей;
- ошибки в периодизации (раннее и позднее закрытие счетов);
- ошибки в оценке;
- неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах.
В предложена следующая классификация искажений финансовой отчетности.
1. По причинам их возникновения:
- искажения в результате действий - неправильное представление информации в бухгалтерской финансовой отчетности экономических субъектов лицами, ответственными за ее подготовку и представление заинтересованным сторонам:
- по характеру действий:
- непреднамеренные (заблуждение, результат ошибочных действий (errors)) - пропуск сумм или нераскрытие информации; неточности при сборе или обработке данных, на основании которых составлялась финансовая отчетность; неправильные оценочные значения, являющиеся результатом неверного учета или неверной интерпретации фактов; необоснованные суждения руководства, связанные с оценочными значениями или необоснованным выбором и применением ненадлежащей учетной политики:
- по характеру происхождения:
- технические - арифметические ошибки и различного рода описки и пропуски;
- методологические - связаны с неправильным применением способов и приемов бухгалтерского учета и отступлением от принципов бухгалтерского учета;
- по характеру проявления:
- систематические - являются следствием сознательного, преднамеренного искажения фактов;
- случайные - являются результатом действия отдельных факторов и условий;
- по виду аудиторских процедур:
- ошибки в учете или отчетности - следствие недостатков в системе внутреннего контроля организации, в том числе недостатков в организации системы бухгалтерского учета;
- недостатки в системе внутреннего контроля - проявляются либо в том, что функционирующая система контроля не может своевременно предотвратить (или выявить и устранить) искажения в бухгалтерской финансовой отчетности, либо в отсутствии таковой;
- несоответствия требованиям законодательных и нормативных правовых актов - намеренное или ненамеренное бездействие или действие организации, противоречащее действующим законодательным и нормативным актам;
- существенные несоответствия или существенные искажения фактов в прочей информации - неправильно изложенная или представленная информация, не имеющая отношения к информации, раскрытой в бухгалтерской финансовой отчетности, но подрывающая доверие к сведениям, раскрытым в годовом отчете;
- с точки зрения применения выборочных методов:
- предполагаемые ошибки;
- типичные ошибки;
- прогнозируемые ошибки;
- аномальные ошибки;
- общая ошибка;
- допустимая ошибка;
- преднамеренные (умысел, результат недобросовестных действий (fraud)) - умышленные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа руководства, представителей собственников, работников экономического субъекта и (или) третьими лицами, связанные с использованием обмана с целью извлечения незаконных выгод или получения незаконного преимущества:
- по категориям лиц, совершающих недобросовестные действия:
- искажения в результате недобросовестных действий, совершенных руководством;
- искажения в результате недобросовестных действий, совершенных представителями собственников;
- искажения в результате недобросовестных действий, совершенных рядовыми сотрудниками;
- искажения в результате недобросовестных действий, совершенных по сговору с третьими лицами;
- по форме совершения недобросовестных действий:
- недобросовестное составление бухгалтерской финансовой отчетности (fraudulent financial reporting) - преднамеренное искажение бухгалтерской финансовой отчетности путем пропуска сумм или нераскрытия информации в бухгалтерской финансовой отчетности в целях введения в заблуждение ее пользователей;
- незаконное присвоение активов (misappropriation of assets) - результат краж имущества организации, совершаемых ее сотрудниками и (или) руководством в относительно небольших и несущественных объемах;
- искажения в результате событий - последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).
2. По последствиям для бухгалтерской финансовой отчетности:
- искажения, влияющие на качественное состояние бухгалтерской финансовой информации:
- по степени искажения бухгалтерской финансовой информации:
- существенные (по величине, характеру или обстоятельствам возникновения) - в отдельности или в совокупности с другими искажениями могут повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе бухгалтерской финансовой отчетности; могут возникать как на уровне бухгалтерской финансовой отчетности в целом, так и на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской финансовой отчетности:
- по отдельности превосходящие уровень существенности;
- не связанные между собой нарушения, которые в совокупности могут быть признаны существенными;
- несущественные - не оказывают влияния на обоснованность экономических решений пользователей бухгалтерской отчетности;
- по степени распространения искажений на статьи бухгалтерской финансовой отчетности:
- всеобъемлющие;
- невсеобъемлющие;
- искажения, влияющие на качественное состояние аудиторского мнения о бухгалтерской финансовой отчетности:
- по степени доказанности искажений бухгалтерской финансовой отчетности:
- фактические - искажения, факт содержания которых в бухгалтерской финансовой отчетности подтвержден достаточными надлежащими аудиторскими доказательствами, на основании которых можно оценить фактическое влияние имеющихся и выявленных искажений на бухгалтерскую финансовую отчетность;
- предполагаемые - искажения, которые, по мнению аудитора, содержатся в бухгалтерской финансовой отчетности, но в силу невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств их существования можно оценить только их возможное влияние на бухгалтерскую финансовую отчетность;
- по степени выявленности искажений бухгалтерской финансовой отчетности:
- обнаруженные - выявленные и аккумулированные в ходе аудита искажения в результате проведенных аудиторских процедур, факт существования которых подтверждается оценкой риска существенного искажения и достаточными надлежащими аудиторскими доказательствами;
- необнаруженные.
Несмотря на многообразие искажений бухгалтерской финансовой отчетности, все они, как правило, приводят к однотипному воздействию на элементы бухгалтерской финансовой отчетности: завышению (занижению) выручки; завышению (занижению) расходов, завышению (занижению) стоимости активов и обязательств.
4. Объекты, способы и сигналы опасности искажения отчетности
Можно выделить несколько основных способов искажения бухгалтерской отчетности (характерных для отечественных и зарубежных организаций) и соответствующие им сигналы опасности.
Таблица 1
Объекты, способы искажения бухгалтерской отчетности
и соответствующие сигналы опасности