Вышла новая редакция Руководящих принципов трансфертного ценообразования на газовом рынке Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) и Программы ОЭСР/G20 по борьбе с размыванием налогооблагаемой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (Base Erosion and Profit Shifting - BEPS). Документ дал старт глобальным изменениям в области контроля над международными финансовыми операциями. Налогоплательщикам теперь необходимо гораздо тщательнее относиться к подготовке документации, сопровождающей внешнеэкономические сделки, в частности к документации ценообразования.
Во всем мире проверки трансфертного ценообразования на газовом рынке активно используются налоговыми службами для мобилизации дополнительных средств в государственные бюджеты. Серьезные споры с налоговиками в отношении трансфертного ценообразования могут возникать в международных организациях, занимающихся производственной деятельностью. Обратим внимание на вопросы, связанные с принятием новой редакции Руководящих принципов трансфертного ценообразования и Программы BEPS [22, 36].
Любую производственную структуру принято относить к одной из следующих стандартных категорий: толлинговой, контрактной или полноценной, то есть владеющей ценными нематериальными активами или получившей их по лицензии. Такая классификация тесно связана с активами, функциями и рисками производственного предприятия. Пересмотренные Руководящие принципы трансфертного ценообразования ОЭСР значительно расширили пространство для маневра налоговых органов в плане оспаривания конкретной категории, к которой отнесено производственное предприятие в зависимости от делового поведения соответствующих сторон.
Прошли те времена, когда контракт, который обычно считался главным документом при рассмотрении ситуаций с третьими лицами (например, толлинговое соглашение), оставался неприкосновенным для вопросов со стороны налоговых органов. В новом, регулируемом BEPS, мире все зависит от того, что делается фактически, как говорится, "на земле". Если в соответствии с контрактом предприятие является обычным изготовителем промежуточной продукции и, предположительно, вознаграждается исходя из созданной добавочной стоимости, то очень важно, чтобы выполняемые им функции соответствовали контрактному соглашению. При этом следует уделять особое внимание функциям, которые относятся к контролю и надзору за основными производственными рисками, а также к разработке новых процессов и продуктов. Руководствуясь только логикой или практической целесообразностью, можно получить нежелательные и дорогостоящие налоговые последствия в случае, если характер производственной деятельности не соответствует договорным отношениям. Возможно, предприятию необходимо подумать о пересмотре контрактов и соответствующих механизмов трансфертного ценообразования.
Не всегда бывает легко определить, какая сторона несет ответственность за конкретный результат или же за достижение конечной цели, а какая просто лишь получает консультацию или информацию о важных функциях, связанных с рисками ответственности за продукт. С принятием новых Руководящих принципов ОЭСР повысилась важность проведения анализа RACI в отношении функций, активов и угроз, связанных с рисками ответственности за продукцию, поскольку результаты этого анализа служат основой для выплаты вознаграждения сторонам за принятие рисков.
4 ключевые роли в каждом проекте или матрица RACI
Причиной неудачи проекта часто бывает неправильное распределение функций между членами команды. Тогда при малейших трудностях участники начинают искать виноватых и перекидывать ответственность друг на друга, вместо того чтобы решить проблему. В таких ситуациях выручит матрица RACI - простой и эффективный инструмент планирования человеческих ресурсов. Согласно этой методике вне зависимости от сложности и объема работ член команды любого проекта выполняет одну из четырех ролей:
R - responsible - ответственный;
A - accountable - подотчетный;
C - being consulted - консультируемый;
I - being informed - информируемый.
На газовом рынке часто используется целый ряд ценных нематериальных активов. С точки зрения права они могут принадлежать производственному предприятию или другому юридическому лицу, и в зависимости от типа производственного предприятия может потребоваться (или не потребоваться) уплата роялти или других платежей. Кроме того, нематериальные активы могут быть патентами или другими объектами зарегистрированной интеллектуальной собственности, они могут представлять собой коммерческую тайну, ноу-хау или другие объекты, которые можно выявить только посредством детального функционального анализа. Отправной точкой при определении предприятия в группе компаний, на которое следует отнести "прибыль", относящуюся к нематериальным активам, по-прежнему остается право собственности на них [17, 45].
Однако анализ ситуации при отнесении прибыли на конкретное предприятие не должен ограничиваться только исследованием прав собственности. В таком случае нужно проанализировать, какие юридические лица выполняют так называемые DEMPE - функции, связанные с нематериальными объектами.
Там, где DEMPE-функции расходятся с правами собственности, юридическому лицу может потребоваться корректировка политики трансфертного ценообразования. Особым объектом внимания налоговых органов является выполнение функций DEMPE предприятиями-изготовителями, которые, как предполагается, осуществляют рутинные операции с низким уровнем риска (изготовители промежуточных продуктов и предприятия-субподрядчики). Если оказывается, что такие структуры выполняют DEMPE-функции или осуществляют связанные с ними виды деятельности, и если эти стороны участвуют в создании нематериального актива или стоимости, то налоговые органы часто подвергают сомнению правильность соответствующих политик трансфертного ценообразования.
D - Development - функция разработки;
E - Enhancement - функция доработки;
M - Maintenance - функция сопровождения;
P - Protection - функция защиты;
E - Exploitation - функция эксплуатации.
ОЭСР определяет трудно оцениваемые нематериальные активы как активы, для которых на момент сделки между аффилированными предприятиями не существовало надежных объектов - аналогов. Либо между ними отсутствовали надежные прогнозы движения денег или доходов, ожидаемых от передачи актива. Также допущения, принятые при оценке актива, могли характеризоваться большой неопределенностью. Для оценки обоснованности примененной налогоплательщиком методики назначения предполагаемых цен (ex-ante pricing) в такой ситуации ОЭСР рекомендует налоговым органам использовать так называемый ретроспективный подход (ex-post "evidence").
Налогоплательщик сможет оспорить результат применения налоговыми органами этого подхода, если докажет надежность данных, использованных им при назначении цены. В частности, ретроспективный подход не сработает, если:
- налогоплательщик предоставит детальные данные в отношении прогноза цен и учета рисков;
- налогоплательщик докажет, что любые значительные расхождения между финансовым прогнозом и фактическим результатом возникли из-за непредвиденных или исключительных событий, которые нельзя было предусмотреть на момент назначения цен;
- нематериальные активы передаются двусторонним или многосторонним соглашением о ценообразовании;
- налогоплательщик предоставит неоспоримые свидетельства проведенного анализа альтернативных схем ценообразования в целях учета возможных существенных отклонений от прогноза на момент осуществления сделки.
В международных группах общепринятой практикой стала централизация закупочной деятельности. Считается, что централизация может создавать значительную дополнительную групповую стоимость за счет снижения цен при оптовых закупках, повышенного качества управления сетью поставщиков, повышенной эффективности и т.д. В Руководящих принципах трансфертного ценообразования ОЭСР содержатся новые правила распределения выгоды, связанной с централизацией закупочной деятельности.
Дискуссия по этому вопросу возникла не сегодня, но важно, что налоговые органы относятся к этой области с повышенным вниманием. Поэтому международные группы должны проявлять осторожность в текущей закупочной деятельности, когда экономия достигается главным образом объемами закупок. Может получиться так, что выгода, возникающая благодаря массовым закупкам, должна быть распределена между производственными филиалами исходя из их обязательств по объему платежей.
Распределять вознаграждение между централизованными закупочными организациями исходя из доли их покупок может оказаться неправильным. На самом деле их вознаграждение должно основываться на адекватном изучении функций, активов и рисков (функциональный анализ) и анализе экономического эталонного тестирования, который отражает функциональный профиль предприятия.
Как известно, трансфертное ценообразование на газовом рынке является областью неопределенности для бизнеса, а процедуры BEPS в целом повышают осведомленность налоговых органов и облегчают им ориентацию в этой области. Споры с налоговиками о трансфертном ценообразовании могут привести к существенным затратам времени и средств налогоплательщика, а также к двойному налогообложению. Первый шаг, позволяющий уйти от этих споров, - контроль контрактных договоренностей.
Далее на газовом рынке важно:
1. Анализировать тенденции правоприменения в каждой стране присутствия транснациональной группы. Ситуация постоянно меняется по мере развития проекта BEPS.
2. Изучать рекомендации профильных международных организаций. Они разъяснят основные требования и облегчат участь налогоплательщиков и налоговых органов.
Летом 2017 года ОЭСР выпустила новую редакцию руководства (объемная книга на 612 страницах) по трансфертному ценообразованию на газовом рынке. В редакции 2017 года собраны изменения, которые произошли в ходе выполнения проекта BEPS. Сюда можно отнести корректировки отчетов по BEPS по Действиям 8 - 10 в отношении согласования трансфертных цен и создания стоимости, а также по Действию 13 в отношении документации по трансфертному ценообразованию и страновой отчетности. В разделе IV скорректированы положения о "безопасных гаванях" ("safe harbour"). Это набор правил и требований. Если сделки укладываются в эти требования, то цены в них автоматически признаются рыночными. Плюсы подхода к трансфертному ценообразованию на газовом рынке на основе "безопасной гавани" очевидны:
- упрощение процедур для налогоплательщиков и налоговых органов;
- повышение определенности правоприменения;
- снижение административного бремени при проверках [17, 106].
В июне этого года ОЭСР, ООН, МВФ и ВБ опубликовали результат их совместного проекта, созданного в помощь развивающимся экономикам для решения проблемы отсутствия "аналогов". Недостаток информации по аналогам - это общая проблема стран с развивающимися рынками, возникающая при внедрении режимов трансфертного ценообразования. На самом деле документ выходит за рамки исключительно действий налогоплательщика в условиях отсутствия данных об аналогах, поскольку ставит задачу оказать помощь в практической реализации режима трансфертного ценообразования и принципа отсутствия заинтересованности с учетом реальностей многих развивающихся рынков.
Документ ОЭСР, ООН, МВФ и ВБ (на 237 страницах) озаглавлен "Набор инструментов для решения проблем при получении данных об аналогах для анализа трансфертного ценообразования" ("A Toolkit for Addressing Difficulties in Accessing Comparables Data for Transfer Pricing Analyses"). Он состоит из 4 частей:
часть I - введение в порядок работы с трудностями анализа сопоставимости цен;
часть II - обрисованы проблемы, возникающие в ходе анализа сопоставимости;
часть III - подходы к применению признанных международных принципов;
часть IV - заключение и рекомендации для дальнейшей работы, примеры.