Рассмотрим в качестве примера промышленное предприятие машиностроительной
отрасли, работающее по заказам и выпускающее продукцию трех видов. При изготовлении изделий в основном производстве используются литейный процесс, механическая обработка заготовок, гальваническое покрытие деталей, а также предварительная и окончательная сборка изделий. Предприятие имеет цеховую структуру, функционируют следующие цеха:
литейный;
механический (механической обработки);
гальванический (цех гальванических покрытий);
сборочный;
энергетический (вырабатывающий различные виды энергии);
ремонтный;
транспортный.
Также на предприятии имеются заводоуправление, конструкторское бюро (КБ) и технологический отдел.
Такая структура позволяет оптимизировать по времени последовательность хозяйственных операций и действий и, кроме того, обеспечивает персонификацию ответственности управленческого аппарата предприятия перед его собственниками за конечные финансовые результаты хозяйственной деятельности (цеха и отделы по форме организации труда сформированы в качестве центров ответственности).
К цехам основного производства относятся литейный, механический, гальванический и сборочный цеха. Бухгалтерский учет себестоимости продукции в них ведется полу-фабрикатным методом. Его смысл в том, что прошедшие соответствующий технологический процесс детали и агрегаты принимаются контролерами цеха и передаются на центральный склад, с которого они могут быть затребованы и перемещены в другие цеха для дальнейшей доработки (исключая сборочный цех, из которого на склад поступают готовые изделия).
В бухгалтерском учете каждого производственного цеха при этом делаются следующие проводки:
|
|
Д 21 «Полуфабрикаты собственного производства» — К 20 «Основное производство» — переданы на общезаводской склад законченные заготовки в литейном, механическом и гальваническом цехах;
Д 20 — К 21 — поступили с общезаводского склада полуфабрикаты для дальнейшей обработки или сборки;
Д 43 «Готовая продукция» — К 20 — списана полная фактическая себестоимость продукции, обработка которой завершена в сборочном цехе.
Бухгалтерский учет себестоимости продукции ведется в этих цехах так называемым котловым способом, т.е. все расходы собираются на субсчетах 1—4, открытых к счету 20 (1 «Затраты литейного цеха», 2 «Затраты механического цеха», 3 «Затраты гальванического цеха», 4 «Затраты сборочного цеха»).
Рассмотрим последовательность включения затрат в себестоимость.
Сначала собираются затраты по прямым статьям (списываются основные материалы, начисляются суммы оплаты труда, рассчитываются отчисления в социальные фонды, учитываются расходы смежных организаций и включаются соответствующие доли расходов будущих периодов). Они учитываются на счете 20 в корреспонденции со следующими счетами: 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 97 «Расходы будущих периодов».
Амортизационные отчисления учитываются в составе затрат по содержанию оборудования.
В течение месяца ведется учет бракованной продукции. Если брак исправимый, то в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:
|
|
Д 28 «Брак в производстве» — К 10, 69, 70 — учтены материальные и трудовые расходы по исправлению брака, включая отчисления в социальные фонды;
Д 20 — К 28 — списаны на себестоимость продукции расходы по исправлению брака (в конце месяца).
Если брак неисправимый, то оформляются такие проводки:
Д 28 — К 20 — выведена из состава затрат стоимость забракованной продукции;
Д 10 — К 28 — учтена стоимость материалов, извлеченных из забракованной продукции;
Д 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» — К 28 — предъявлена претензия виновнику брака.
В конце месяца подводятся итоги использования материалов, возвратные отходы приходуются на склад проводкой Д 10 — К 20. Затем включаются в себестоимость комплексные общепроизводственные расходы, которые для каждого цеха основного производства собираются на двух субсчетах счета 25 «Общепроизводственные расходы»: 1 «Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования» и 2 «Общехозяйственные расходы».
В течение месяца в бухгалтерском учете делаются несколько записей:
Д 25-1 — К 02 «Амортизация основных средств», 10, 60, 69, 70, 76 — отражены затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией оборудования, включая амортизацию ОС;
Д 25-2 — К 02, 10, 60, 69, 70, 71, 76 — учтены общепроизводственные затраты, вклю-
чая амортизацию зданий и оборудования общепроизводственного назначения и оплату труда аппарата управления цехом.
В конце месяца комплексные расходы включаются в себестоимость продукции (полуфабрикатов) каждого цеха: Д 20 — К 25.
Далее в себестоимости учитываются доли затрат вспомогательных производств. В рассматриваемом нами случае по сравнению с себестоимостью выпущенной товарной продукции они невелики. Кроме того, вся их продукция предназначена для внутреннего пользования, поэтому они предварительно учитываются по вспомогательным цехам на различных субсчетах к счету 23 «Вспомогательные производства» (1 «Затраты энергетического цеха», 2 «Затраты ремонтного цеха», 3 «Затраты транспортного цеха») в виде комплексных расходов. Эти операции оформляются проводками по дебету счета 23 в корреспонденции со счетами 02, 10, 60, 69, 70, 71, 76.
|
|
Перед распределением таких затрат по цехам основного производства и общезаводским отделам учитываются встречные услуги этих цехов (энергетического, ремонтного и транспортного), что оформляется соответствующими проводками по субсчетам счета 23.
Ежемесячные затраты цехов вспомогательного производства распределяются по основным цехам, включаются в затраты конструкторского бюро, технологического отдела и заводоуправления пропорционально выбранным показателям. За них могут приниматься различные параметры. В качестве упрощенной схемы возьмем распределение пропорционально объему общих затрат подразделений, без включения в них расходов вспомогательного производства.
Включение в затраты цехов основного производства, заводских отделов и заводоуправления затрат цехов вспомогательного производства оформляется следующими проводками:
Д 20 — К 23 — учтены соответствующие доли затрат вспомогательных цехов в составе себестоимости продукции цехов основного производства;
Д 26 «Общехозяйственные расходы» — К 23 — отражены доли затрат вспомогательных цехов в составе общехозяйственных расходов.
Общехозяйственные расходы собираются по подразделениям на соответствующих субсчетах счета 26: 1 «Затраты конструкторского бюро», 2 «Затраты технологического отдела», 3 «Затраты заводоуправления». Перечень общехозяйственных расходов приведен в табл. 7.
В бухгалтерском учете накопление этих расходов отражается несколькими проводками по дебету счета 26 и кредиту счетов 02, 05 «Амортизация нематериальных активов», 10, 23, 60, 68, 69, 70, 71, 76, 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», 97.
Расходы, связанные с совершенствованием конструкции изделий, технологии их изготовления, а также обслуживанием и управлением производства, тоже отражаются на счете 26 и по цехам не распределяются.
Во взятой нами для примера ситуации все затраты предприятия на работу конструкторского бюро, технологического отдела и заводоуправления списываются непосредственно на реализацию продукции. Не выделяются доли, относящиеся к незавершенному производству и к нереализованной продукции. Не распределяются они и по видам продукции, хотя их доли, приходящиеся на отдельные виды изделий, учитываются в процессе ценообразования, поскольку, как мы уже указывали, рассматриваемое предприятие предпочитает работать по заказам.
Главными характеристиками, формирующими состав и сумму затрат всех подразделений, являются три следующих показателя: балансовая стоимость основных средств, количество работников и их средняя заработная плата. В рассматриваемом примере (табл. 1) они выбраны по статистическим данным из ряда официальных источников.
Таблица 1