Учет расчетов по налогу на прибыль

Учет прибылей и убытков

 

Порядок формирования конечного финансового результата (КФР) деятельности организации (чистой прибыли и чистого убытка) можно представить следующим образом:

КФР = финансовый результат от обычных видов деятельности + Сальдо прочих доходов и расходов – Платежи в бюджет по налогу на прибыль – налоговые санкции.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, прочих доходов и расходов.

Конечный финансовый результат отражают на счете 99 "Прибыли и убытки".

Если налоговая инспекция по результатам проверки начислила организации пени и штрафы, против уплаты которых она не возражает, делают проводку по дебету счета 99 и кредиту субсчета, на котором учитывается налог, по которому начислены санкции:

Дебет 99 Кредит 68 соответствующий субсчет - начислены пени (штрафы) за нарушения налогового законодательства.

По итогам отчетного периода делают проводку:

Дебет 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль"

Кредит 68 - начислен условный расход по налогу на прибыль

или

Дебет 68 Кредит 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" - начислен условный доход по налогу на прибыль.

31 декабря каждого года счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. Эта итоговая операция отчетного года называется реформацией бухгалтерского баланса.

Проведение реформации баланса связано с тем, что с начала каждого нового года прекращается отражение финансовых результатов прошлого года нарастающим итогом. Поэтому на 1 января следующего года счет по учету финансовых результатов должен быть "очищен" от записей предыдущего года.

Перед реформацией баланса необходимо закрыть все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" и к счету 91 "Прочие доходы и расходы".

Счет 90 "Продажи" закрывается так:

а) кредитовое сальдо субсчета 90-1 закрывается проводкой:

Дебет 90-1 Кредит 90-9 - закрыт субсчет 90-1 по окончании года;

б) дебетовые сальдо субсчетов 90-2, 90-3, 90-4, закрываются проводками:

Дебет 90-9 Кредит 90-2 (90-3, 90-4) - закрыты субсчета 90-2, 90-3, 90-4по окончании года.

В результате сделанных проводок дебетовые и кредитовые обороты по субсчетам счета 90 будут равны. Таким образом, по состоянию на 1 января следующего года сальдо как по счету 90 в целом, так и по всем открытым к нему субсчетам будет равно нулю.

Затем закрываются все субсчета, открытые к счету 91 "Прочие доходы и расходы". Делается это так:

Дебет 91-1 Кредит 91-9 - закрыт субсчет 91-1 по окончании года;

Дебет 91-9 Кредит 91-2 - закрыт субсчет 91-2 по окончании года.

После закрытия счетов 90 и 91 проводят реформацию баланса.

Если по итогам отчетного года организация получила прибыль (то есть сальдо по счету 99 кредитовое), то эта операция отражается записью:

Дебет 99 Кредит 84

списана чистая (нераспределенная) прибыль отчетного года.

Если по итогам отчетного года организация получила убыток (то есть сальдо по счету 99 дебетовое), в учете эта операция отражается так:

Дебет 84 Кредит 99 - отражен чистый (непокрытый) убыток отчетного года.

 

Учет расчетов по налогу на прибыль

Налог на прибыль в соответствии с Планом счетов начисля­ется по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68, суб­счет «Расчеты по налогу на прибыль».

Ведение учета по налогу на прибыль целесообразно организовать таким образом, чтобы вести расчеты по налогу на прибыль и дополнительным платежам на отдельных субсчетах — «Расчеты по налогу на прибыль» и«Расчеты по дополнительным платежам по налогу на прибыль» счета 68.

На сумму налога на прибыль, причитающегося бюджету, делаются бухгалтерские записи на счетах:

Дебет 99 «Условный налоговый расход по налогу на прибыль» Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль»

На сумму налоговых платежей делаются бухгалтерские записи на счетах:

Дебет 68 «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» устанавливает порядок отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль. Согласно ранее дей­ствовавшим нормам в учете отражалась сумма налога, исчисленная исходя из налогооблагаемой прибыли, определенной в соответствии с налоговым законодательством. Теперь, чтобы получить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на счетах бухгалтерского учета должны быть отражены:

· сумма налога на прибыль, рассчитанная исходя из прибыли, по­лученной в бухгалтерском учете, которая отражается следующими записями на счетах бухгалтерского учета:

Дебет 99 «Условный налоговый расход по налогу на прибыль» Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль»

· суммы налога, корректирующие ее, которые возникают в связи с различиями в правилах бухгалтерского и налогового учета.

Это суммы, влияющие на величину налога на прибыль в текущем и в последующих отчетных периодах.

Для отражения информации по налогу на прибыль в бухгалтерском учете в ПБУ 18/02 введены новые понятия.

С целью учета информации по налогу на прибыль в порядке, установ­ленном ПБУ 18/02, в План счетов введены новые счета 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства», а так­же внесены изменения в характеристику счета 99 «Прибыли и убытки».

Расчет налога на облагаемую прибыль бухгалтерском учете начина­ется с определения суммы налога на бухгалтерскую прибыль.

Бухгалтерская прибыль (БП) образуется в бухгалтерском учете в ре­зультате отражения доходов и расходов в установленном нормативны­ми актами порядке. Она определяется по данным формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках.

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли, в ПБУ 18/02 названа условным расходом по налогу на при­быль (УР). Именно расходом в силу того, что уплата налога означает уменьшение активов организации.

Условный доход (расход) рассчитывается по формулам:

Условный доход = Бухгалтерский убыток х Ставка налога

Условный расход = Бухгалтерская прибыль х Ставка налога

Сумма условного расхода, начисленного за отчетный период, отра­жается следующими записями:

Дебет 99 «Условный налоговый расход по налогу на прибыль» Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль»

В бухгалтерском учете условный доход отражается следующей про­водкой:

Дебет 68 «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 «Условный налоговый расход по налогу на прибыль»

Условный доход рассчитывается и отражается в учете лишь в том случае, когда по данным налогового учета получен убыток.

Налогооблагаемая прибыль не совпадает с бухгалтерской, посколь­ку она формируется исходя из правил признания доходов и расходов, установленных налоговым законодательством. Поэтому определение налога на облагаемую прибыль в бухгалтерском учете связано с опре­делением разниц, на которые отличаются суммы доходов и расходов, отраженные в бухгалтерском учете, от их сумм, признаваемых в целях налогообложения. Они показывают, за счет каких доходов и расходов налоговая прибыль отличается от бухгалтерской.

Разницы, возникающие по отношению к бухгалтерской прибыли, в ПБУ 18/02 подразделены на постоянные и временные.

Постоянные разницы (ПР) — это те доходы и расходы, которые отра­жены в бухгалтерском учете, но не учитываются при налогообложении прибыли ни в текущем отчетном, ни в последующих отчетных перио­дах. В результате постоянные разницы увеличивают или уменьшают налоговую базу отчетного периода по отношению к сумме бухгалтер­ской прибыли (п. 4 ПБУ № 18/02).

Постоянные разницы возникают по разным причинам, в том числе когда сумма фактических расходов превышает нормы, в пределах кото­рых они принимаются для целей налогообложения (например, сверх­нормативные суточные, расходы на рекламу), или когда какие-то расхо­ды не признаются в целях налогообложения (штрафы и другие санкции в бюджет) или признаются при определенных условиях, которые не вы­полнены (стоимость недостач материальных ценностей, когда факт от­сутствия виновных лиц не подтвержден уполномоченным органом госу­дарственной власти) и по другим аналогичным причинам.

Однако в ПБУ 18/02 изложены не все постоянные разницы, возника­ющие на практике. Так, к постоянным разницам следует отнести дохо­ды, которые не отражены в бухгалтерском учете, но возникают в целях Налогообложения. Например, в целях налогообложения может возник­нуть доход от превышения налоговой стоимости безвозмездно получен­ного имущества над его стоимостью, отраженной в бухгалтерском учете, в случаях, когда налоговая стоимость выше рыночной. Или суммы, на которые в целях налогообложения доначисляется выручка в связи с до­ведением цены реализации до рыночной. Возникшие в этом случае до­ходы приведут к росту налогооблагаемой прибыли по отношению к от­раженной в бухгалтерском учете.

Информация о постоянных разницах может формироваться на ос­новании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтер­ского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией само­стоятельно, например в регистрах налогового учета или совмещенных регистрах бухгалтерского и налогового учета (п. 5 ПБУ 18/02).

Постоянные разницы должны отражаться обособленно в аналити­ческом учете по счету учета тех активов и обязательств, в оценке кото­рых возникла постоянная разница. При этом порядок формирования информации о постоянных разницах определяется организацией са­мостоятельно. Например, она может формироваться в регистрах бух­галтерского учета на отдельных субсчетах.

Поскольку имеют место разницы в сумме прибыли между бухгал­терским и налоговым учетом, то возникают и разницы в сумме налога. Сумма налога, возникающая в связи с постоянной разницей, в ПБУ 18/02 названа постоянным налоговым обязательством.

Постоянное налоговое обязательство — это сумма, приводящая к уве­личению платежей налога на прибыль в данном отчетном периоде. По­стоянное налоговое обязательство возникает в том случае, если нало­говая прибыль больше бухгалтерской прибыли.

Величина постоянного налогового обязательства рассчитывается по формуле:

Постоянное налоговое обязательство = Постоянная разница х Ставка налога

В бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства отражаются следующими записями на счетах бухгалтерского учета:

Дебет 99 «Прибыли и убытки» К 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу

на прибыль».

Постоянный налоговый актив. В ПБУ 18/02 нет определения налогового актива, однако возможна ситуация, когда сумма дохода, отраженного в бухгалтерском учете, не признается в целях налогообложения (например, положительная раз­ница получена при переоценке финансовых вложений или списанная в результате реструктуризации задолженность по платежам в бюд­жет). Перечень доходов, не включаемых в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, указан в ст. 251 НК РФ. Такая разница приводит к уменьшению налога на прибыль, т. е. к возникновению постоянного налогового актива. Отразить возникшую в рассматриваемом случае разницу в сумме налога можно следующей проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 «Прибыли и убытки» — отражено уменьшение налога на при­быль в связи с наличием доходов, не признаваемых в целях налого­обложения.

Такая запись может быть сделана лишь в том случае, когда по дан­ным налогового учета получена прибыль.

Временные разницы (ВР) формируют бухгалтерскую прибыль в од­ном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ № 18/02).

Временные разницы возникают только в том случае, если в нало­говом учете расходы (доходы) списываются (начисляются) медлен­нее или быстрее, чем в бухгалтерском учете. Здесь речь идет об од­них и тех же суммах доходов и расходов, которые учитываются при формировании прибыли и в бухгалтерском, и в налоговом учете, но происходит это в разных отчетных периодах. Соответственно в от­личие от постоянных разниц, которые сразу же относятся на увели­чение или уменьшение прибыли, временные разницы постепенно в течение нескольких отчетных периодов увеличивают или уменьша­ют ее.

Причинами возникновения временных разниц являются несовпаде­ние момента признания доходов и расходов в бухгалтерском и налого­вом учете (например, в отношении процентов по заемным средствам, выданным более чем на один отчетный период), применение различ­ных способов и методов учета доходов и расходов для целей бухгалтер­ского учета и налогообложения (например, разных методов амортиза­ции основных средств) и другие.

Информация о временных разницах может формироваться на осно­вании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтер­ского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятелыю, например в регистрах налогового учета или совмещенных регистрах бухгалтерского и налогового учета.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на на­логооблагаемую прибыль (убыток) делятся на:

• вычитаемые временные разницы;

• налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы (ВВР) возникают в случае, если налогооблагаемая прибыль оказалась временно больше, чем бухгалтер­ская, это временные разницы, которые в отчетном периоде приводят к увеличению налога на прибыль, рассчитанного исходя из бухгалтер­ской прибыли, а в следующих отчетных периодах — к его уменьшению (п. 8ПБУ№ 18/02).

Вычитаемые временные разницы, возникшие в отчетном периоде, представляют собой:

· доходы, не отраженные в бухгалтерском учете, но возникшие в це­лях налогообложения (например, проценты по заемным средствам, выданным более чем на один отчетный период, которые в бухучете начисляются в соответствии с договором, а в налоговом — на конец отчетного периода);

· расходы, которые, наоборот, отражены в бухгалтерском учете, но не признаются при налогообложении прибыли (например, убыток, по­ лученный от реализации амортизируемого имущества, который в бухгалтерском учете возникает на дату реализации основного средства, а в налоговом — равномерно в течение периода, представляющего собой разницу между сроком полезного использования и фак­тическим сроком эксплуатации).

Поскольку указанные доходы и расходы учитываются при налогооб­ложении прибыли в отчетном периоде, то в следующих периодах их вли­яние будет исключено при формировании налогооблагаемой прибыли.

Налогооблагаемые временные разницы (НВР) возникают в слу­чае, если налогооблагаемая прибыль оказалась временно меньше, чем бухгалтерская, т. е. они приводят к уменьшению налога на прибыль в отчетном периоде по отношению к сумме, рассчитанной по бухгалтер­ской прибыли, а в следующих отчетных периодах — к его увеличению.

Налогооблагаемые временные разницы, образовавшиеся в отчетном периоде, представляют собой:

· доходы, которые отражены в бухгалтерском учете, но не призна­ются при налогообложении прибыли;

· расходы, которые, наоборот, не отражены в бухгалтерском учете, но возникают в целях налогообложения.

В силу того что указанные суммы исключены из налогооблагаемой прибыли отчетного периода, они будут учтены при формировании на­логооблагаемой прибыли в будущих периодах и соответственно уве­личат ее.

 

Вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода согласно п. 13 ПБУ 18/02 отражаются в бухгалтерском учете обособленно — в аналитическом учете соответ­ствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых воз­никла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая времен­ная разница.

Отложенный налог на прибыль — сумма, оказывающая влияние на ве­личину налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчет­ным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы уменьшают сумму отложенного налога на прибыль, а налогооблагаемые временные разницы его уве­личивают.

Отложенные налоговые активы (ОНА) — это часть отложенного на­лога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога, под­лежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последую­щих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, если есть вероятность получения в будущем налогооблагаемой прибыли.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случа­ев, когда существует вероятность того, что они не будут уменьшены или полностью погашены в будущем.

Отложенный налоговый актив рассчитывается по формуле:

Отложенный налоговый актив = Вычитаемая временная разница х Ставка налога

Для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов предназначен вновь введенный счет 09 «Отложен­ные налоговые активы».

Отложенный налоговый актив увеличивает величину условного рас­хода (или дохода) отчетного периода. Постановка актива на учет отра­жается следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Аналитический учет по счету 09 «Отложенные налоговые активы» должен вестись по видам активов, в оценке которых возникла вычита­емая временная разница.

По мере того как уменьшаются вычитаемые временные разницы (до полного погашения), будут соответственно уменьшаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностьюпогашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые ак­тивы, отражаются в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09

Однако следует иметь в виду, что такую проводку можно сделать лишь в том случае, если в отчетном периоде организация имеет нало­гооблагаемую прибыль. Если налогооблагаемой прибыли нет, то сле­дует дождаться того периода, когда она появится

Отложенное налоговое обязательство (ОНО) - часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде (в последующих отчетных периодах).

Отложенное налоговое обязательство признается в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы, и рас­считывается по формуле:

Отложенное налоговое обязательство = Налогооблагаемая временная разница х Ставка налога

Наличие и движение отложенных налоговых обязательств отража­ется на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Возникновение отложенного налогового обязательства отражается в бухгалтерском учете следующими записями:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77

Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налого­облагаемая временная разница.

Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обяза­тельств, происходящее в последующих отчетных периодах в счет на­числений налога на прибыль, отражается следующей проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток). Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) — это сум­ма фактического налога, определенная исходя из величины условного дохода/расхода, скорректированная на суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств отчет­ного периода.

Текущий налог на прибыль (ТН) рассчитывается по формуле:

Текущий налог = Условный расход (условный доход) + (-) Постоянное налоговое обязательство (постоянный налоговый актив) + Отложенный налоговый актив - Отложенное налоговое обязательство