Традиционным методом калькулирования на отечественных предприятиях является метод полной стоимости, который в международной учетной практике принято называть эмпирическим. Суть его заключается в том, что прямые затраты непосредственно относят на себестоимость, а косвенные ¾ пропорционально выбранной базе распределения, которая при свободе выбора определяется, как правило, опытным путем.
Методы учета полной стоимости позволяют исчислять величину себестоимости, которая способствует правильному стратегическому выбору ценовой политики и оценке конкурентоспособности предприятия в своей отрасли, дает возможность более объективно анализировать рентабельность и степень доходности продаж определенных видов продукции, работ, услуг. Методы измерения полной стоимости основаны на применении ряда способов исчисления всех затрат предприятия, имевших место в течение отчетного периода. К ним относятся метод центров анализа, или однородных секций, метод рационального обобщения издержек, метод нормативного распределения постоянных затрат.
Выделим основные методы расчета себестоимости, используемые при калькуляции полной себестоимости.
1.1. Метод прямого счета предполагает определение себестоимости единицы продукции путем деления общей суммы издержек на количество выработанной продукции. Этот метод применяется в основном на предприятиях, производящих однородную продукцию. В западной практике этот метод имеет название “калькуляция удельных издержек” (average cost calculation).
Сфера применения этого способа ограничена, так как число предприятий, производящих продукцию одного вида, весьма незначительно. Чаще на практике применяется его модификация ¾ расчетно-аналитический способ калькулирования,
1.2. Расчетно-аналитический метод калькулирования себестоимости предполагает определение прямых затрат на единицу продукции на основе норм расхода, а косвенных затрат ¾ пропорционально признаку, установленному в отрасли. К таким признакам относятся следующие:
¨ количество основного производственного материала ¾ используется главным образом в материалоемких отраслях;
¨ стоимость основного производственного материала ¾ применяется в отраслях, где производство требует применения дорогостоящих сырьевых ресурсов;
¨ прямые затраты рабочего времени ¾ используется в трудоемких отраслях;
¨ основная заработная плата производственных рабочих;
¨ машиночасы работы оборудования ¾ применяется в фондоемких отраслях.
В зарубежной практике принято распределять косвенные затраты на следующие группы:
¨ накладные затраты на материал (МН), например, затраты на содержание складских площадей, заработную плату работникам склада и отдела закупок;
¨ производственные накладные затраты (ПН), например, зарплата персоналу планового и конструкторского отдела, амортизация оборудования и зданий, затраты на отопление помещений цехов;
¨ административные накладные затраты (АН), например, заработная плата руководства предприятия;
¨ торговые накладные затраты (ТН), например, затраты на рекламу, заработная плата работников отдела сбыта.
АН и ТН, как правило, объединяются и называются общефирменными накладными затратами (ОФН).
При распределении этих затрат предприятия придерживаются следующего основного правила: база надбавки должна отражать меру потребления косвенных издержек определенным продуктом.
В соответствии с этим правилом в качестве основы распределения накладных затрат используются следующие критерии:
1.2.1. При распределении накладных затрат на материал:
¨ количество основного производственного материала ¾ используется для материалоемкой продукции, требующей больших сырьевых затрат в единицах веса или объема. Например, критерий может быть применен для предприятий хлебопекарной промышленности;
¨ стоимость основного производственного материала ¾ применяется для продукции, при изготовлении которой используется дорогостоящее сырье. Например, может использоваться в ювелирной промышленности.
1.2.2. При распределении производственных накладных расходов:
¨ прямые затраты рабочего времени ¾ используются для трудоемких изделий.
¨ прямые затраты труда ¾ применяются для изделий с высокой долей заработной платы в затратах.
¨ машинное время ¾ используется для изделий, требующих значительных затрат времени работы оборудования.
1.2.3. При распределении общефирменных накладных расходов:
¨ производственная себестоимость продукции.
¨ объем реализации продукции.
При распределении накладных затрат учитывается следующая особенность: МН и ПН распределяются на объем произведенной продукции, так как появляются в основном в связи с производственной деятельностью, ОФН распределяются на объем реализованной продукции, так как возникают главным образом в связи с процессом реализации.
В качестве другого варианта распределения косвенных издержек используется так называемая АВС-калькуляция (activitybased costing), основанная на связи этих издержек с производственной и организационной структурой предприятия. Сущность калькулирования по методу центров ответственности (анализа) заключается в том, что прямые затраты включаются в себестоимость напрямую, а косвенные ¾ через распределение между центрами анализа (рис. 3.3).
Рис. 3.3. Распределение прямых и косвенных затрат
Центр затрат (анализа), или однородная секция, ¾ это подразделение предприятия, где затраты сгруппированы предварительно до их включения в себестоимость соответствующих изделий, при условии невозможности их непосредственного отнесения на эти изделия. В более широком смысле центр анализа можно отождествить с центром ответственности.
Чтобы секции могли быть признаны однородными, их деятельность должна измеряться единой единицей работы, которая, во-первых, характеризует деятельность секции и, следовательно, изменяется пропорционально затратам соответствующего подразделения, а во-вторых, позволяет распределять затраты секции.
Однородные секции подразделяются на основные и вспомогательные. В основных секциях (центрах) затраты могут быть прямо включены в себестоимость, это снабженческие, производственные, сбытовые подразделения, отдел рекламы и др. К вспомогательным секциям (центрам) относятся транспортные, энергетические, ремонтные подразделения, административные и финансовые службы.
Калькулирование по методу центров анализа включает четыре основных этапа:
¨ отнесение прямых затрат на себестоимость изделий;
¨ включение косвенных затрат в себестоимость или распределение их между центрами;
¨ списание затрат вспомогательных центров на основные с использованием соответствующих баз распределения;
¨ определение косвенных затрат основных подразделений. С этой целью в учете отражают: количество единиц работы однородной секции; себестоимость единицы работы однородной секции; количество единиц работы секции, относящихся к проданной (произведенной) продукции каждого типа; сумму косвенных затрат данной секции, включаемую в себестоимость конечной продукции.
Косвенные затраты по секциям распределяются пропорционально соответствующим базам распределения. Чаще всего в промышленных компаниях используют следующие варианты распределения:
¨ административные затраты ¾ исходя из коэффициентов, при помощи которых учитывается численность персонала в основных и вспомогательных производствах и подразделениях;
¨ затраты ремонтного производства ¾ в зависимости от учетного времени, затраченного на выполненные работы по основным секциям;
¨ затраты отдела снабжения ¾ пропорционально удельному весу потребленных сырья и материалов;
¨ затраты на содержание и эксплуатацию оборудования основных производств ¾ пропорционально числу машино-часов или времени труда основных рабочих;
¨ затраты отдела сбыта ¾ пропорционально объему реализации.
Данный метод калькулирования полной стоимости способствует решению следующих задач:
¨ достижению наибольшей точности калькулирования при помощи более совершенных способов распределения косвенных затрат;
¨ обеспечению контроля за прямыми и косвенными затратами;
¨ использованию большой гаммы баз распределения косвенных затрат в зависимости от условий деятельности центров анализа;
¨ анализу результатов деятельности центров ответственности и организации на этой основе контроля эффективности управления.
Рассмотрим применение данного метода калькулирования на конкретном примере.
Пример 3.1. Предприятие розничной торговли реализует два вида товаров А и Б. Распределение накладных затрат осуществляется пропорционально оптовым закупочным ценам на эти товары. За текущий месяц накладные затраты (арендная плата, заработная плата персонала и т. д.) составили 2340 тыс. руб. Объем реализации: товар А ¾ 1000 ед., товар Б ¾ 1000 ед. Оптовые закупочные цены: А ¾ 2 тыс. руб., Б ¾ 0,9 тыс. руб.
Ставка накладных затрат составит:
Накладные затраты на единицу товара: по товару А 2 ´ 0,8 = 16 тыс. руб., по товару Б 0,9 ´ 0,8 = 0,72 тыс. руб.
Расчеты позволяют составить калькуляцию продукции и определить величину прибыли (табл. 3.6).
Таблица 3.6
Можно сделать вывод, что товар Б более рентабелен и ассортиментная политика должна быть направлена на увеличение его закупки и реализации. Однако при составлении калькуляции не был учтен срок оборачиваемости товарных запасов ¾ один из важнейших показателей для торговых предприятий. По товару А в рассматриваемый период он составлял 12 дней, по товару Б ¾ 18 дней.
При распределении накладных затрат пропорционально обороту товарных запасов ставка накладных затрат составит:
Накладные затраты на единицу товара: по изделию А 12 ´ 0,077 = 0,93 тыс. руб., по изделию Б 18 ´ 0,077 = 1,39 тыс. руб.
Как и в предыдущем случае, составим калькуляцию продукции и определим величину прибыли (табл. 3.7).
Таблица 3.7
Как следует из расчета, рентабельность иная, таким образом предприятию следует переориентироваться на расширение закупки и реализации товара А.
Приведенный пример иллюстрирует важность определения основного фактора, влияющего на величину расходов. Это положение необходимо учитывать при установлении причинно-следственных связей между доходами и расходами по отдельным видам продукции и, следовательно, при планировании ассортимента (номенклатуры).
Пример 3.2. Предприятие выпускает два вида продукции ¾ X и Y, каждый из которых должен в процессе производства пройти через отделы обработки и упаковки. В отношении этих отделов имеется следующая информация (см. табл. 3.8).
Таблица 3.8
Продукты X и Y производятся в количестве 20 000 тыс. ед. каждый. Произвести расчет ставок распределения накладных затрат для X и Y для каждого центра затрат, если в первом случае основой для их распределения являются трудозатраты, а во втором ¾ стоимость упаковочных материалов.
Решение. Центр затрат № 1 (отдел обработки). Суммарные трудозатраты составляют 1000 часов (200 ´ 2 + 200 ´ 3). Если затраты труда используются в качестве базы (основы) для распределения накладных расходов, то на каждый час работы приходится 0,1 тыс. руб. накладных затрат (10 000 тыс. руб., деленные на 100 000 часов). Тогда ставка распределения накладных затрат для каждой единицы X и Y: X = 0,20 тыс. руб. на изделие (2 часа по 0,1 тыс. руб.), Y = 0,3 тыс. руб. на изделие (3 часа по 0,1 тыс. руб.).
Центр затрат № 2 (отдел упаковки). Общая стоимость используемых упаковочных материалов равна 680 000 тыс. руб. (200 ´ 20 000 + 200 ´ 14 000). Если в качестве основы для распределения затрат используются материалы, тогда на каждую 1 тыс. руб. материалов, применяемых в процессе производства, приходится 0,025 тыс. руб. накладных затрат (17 000 тыс. руб., деленные на 680 000 тыс. руб.).
Таким образом, ставка распределения накладных затрат для каждой единицы X и Y равна: X = 0,50 тыс. руб. на изделие (20 тыс. руб. материала ´ 0,025 тыс. руб.), Y = 0,35 тыс. руб. на изделие (14 тыс. руб. материала ´ 0,025 тыс. руб.).
Пример 3.3. На предприятии организован аналитический учет с выделением центров анализа и подсчетом полной себестоимости в конце каждого месяца. Предприятие производит и продает два основных продукта: изделия А и Б. В конце отчетного периода определяются результаты для каждого продукта. На предприятии выделено пять центров анализа:
¨ два основных производственных центра: участок 1 и участок 2 (ЦЗ1, ЦЗ2);
¨ два вспомогательных центра: администрация (ЦЗ3) и энергоучасток (ЦЗ4);
¨ один основной коммерческий центр (ЦЗ5).
Принцип распределения косвенных затрат: первоначально все косвенные затраты распределяются по пяти центрам анализа на основании учетных данных. Вторичное распределение между второстепенными центрами осуществляется по следующей схеме:
¨ затраты администрации (ЦЗ3) ¾ по 1/4 между четырьмя другими центрами;
¨ затраты энергоучастка (ЦЗ3) ¾ между двумя основными производственными участками в зависимости от реально потребленных киловатт-часов (3 к 1 соответственно для ЦЗ1 и ЦЗ2).
В качестве рабочих единиц ¾ для ЦЗ1 выбраны машинное время работы (маш./ч), для ЦЗ2¾ время работы рабочих (раб./ч), для коммерческого центра (ЦЗ5) ¾ объем продаж. Необходимо определить полную себестоимость изделия по методу центров анализа Экономические показатели предприятия для калькулирования полной стоимости в отчетном периоде представлены в табл. 3.9.
Таблица 3.9
Для упрощения решения задачи будем считать, что на начало и конец месяца отсутствовали складские запасы готовой продукции и незавершенного производства. Расчет себестоимости проведем поэтапно.
I. Расчет величины прямых затрат (сырье + трудозатраты) по изделиям.
А: 2 000 000: 1000 + 150 000: 1000 = 200 + 150 = 350 руб.;
Б: 400 000: 5000 + 50 000: 5000 = 80 + 10 = 90 руб.
II. Расчет косвенных затрат по элементам и распределение их между центрами (руб.), см. табл. 3.10.
Таблица 3.10
III. Распределение косвенных затрат вспомогательных центров затрат между основными (руб.), см. табл. 3.11.
Таблица 3.11
IV. Определение по основным центрам анализа косвенных затрат в расчете на 1 рабочую единицу, см. табл. 3.12.
Таблица 3.12
V. Расчет полной себестоимости товарной продукции.
А: Сп = 350 + (200 ´ 1000: 1000) + (100 ´3500: 1000) + (0,1 ´ 1900) = 1090 руб.;
Б: Сп = 90 + (200 ´ 2250: 5000) + (100 ´ 1000 ´ 5000) + (0,1 ´ 300) = 230 руб.
Метод центров анализа имеет много модификаций, но на практике наиболее часто затраты распределяются при помощи системы коэффициентов, которая периодически меняется и уточняется.
1.3. Нормативный метод калькулирования используется для контроля за выполнением заданий по снижению себестоимости продукции. Он предусматривает создание системы прогрессивных норм и нормативов и на ее основе калькуляции нормативной себестоимости. Этот метод обеспечивает выявление и учет затрат, связанных с отклонениями от действующих норм и нормативов, исчисление фактической себестоимости продукции (работ) на основе предварительно составленных калькуляций нормативной себестоимости. Данный метод целесообразно применять на предприятиях с массовым и крупносерийным характером производства (машиностроение и металлообработка, трикотажная, обувная, швейная, мебельная, шинная и другие отрасли промышленности).
Сущность его заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями; обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции. Фактическая себестоимость продукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам, величины отклонений от норм и величины изменений норм:
ЗФ = ЗН ± DО ± DИ, (3.10)
где ЗФ ¾ затраты фактические;
ЗН ¾ затраты нормативные;
DО ¾ величина отклонений от норм;
DИ¾ величина изменений норм.
Фактическую себестоимость изделия можно установить двумя способами. Если объектом учета производственных затрат являются отдельные виды продукции, то и отклонения от норм, а также их изменения можно отнести на эти виды продукции прямым путем. Фактическую себестоимость этих видов продукции определяют способом прямого расчета по приведенной формуле (3.10).
Если субъектом счета производственных затрат являются группы однородных видов продукции, то фактическую себестоимость каждого вида продукции устанавливают распределением отклонений от норм и изменений норм пропорционально нормативным затратам на производство отдельных видов продукции.
Применение нормативного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции требует разработки нормативных калькуляций на основе норм основных затрат, действующих на начало месяца, и квартальных смет затрат по обслуживанию производства и управлению. На предприятиях, отличающихся относительной стабильностью технологических процессов, нормы затрат изменяются редко, поэтому плановая себестоимость отличается от нормативной незначительно. На этих предприятиях вместо нормативных калькуляций можно использовать плановые.
Отклонения фактических затрат от установленных норм по отдельным затратам определяют методом документирования или инвентарным методом.
Текущий учет затрат по нормам и отклонений от них ведут, как правило, только по прямым затратам (сырье и материалы, заработная плата). Отклонения по косвенным затратам распределяют между видами продукции по истечении месяца. Аналитический учет затрат на производство продукции осуществляют в карточках или особого рода оборотных ведомостях, составляемых по отдельным видам или группам продукции.
Пример 3.5. Из информации о калькуляции затрат предприятия следует, что прямые затраты на производство единственного продукта составляют 8 тыс. руб. на изделие. Постоянные затраты за год ожидаются в размере 70 000 тыс. руб. При помощи метода калькуляции с полным распределением затрат подготовьте отчет о прибылях и убытках для этого предприятия, если ожидаемый объем за период планировался на уровне 35 000 изделий, однако фактический объем оказался намного меньше, составив 20 000 изделий. Товарный запас в начале отчетного периода отсутствовал.
Было реализовано только 15 000 изделий из 20 000 произведенных. Продажная цена составляет 12 тыс. руб. за изделие.
Решение. Предварительно определенная ставка распределения накладных затрат 70 000: 35 000 = 2,0 тыс. руб. на изделие. Отчет о прибылях и убытках, подготовленный по методу калькуляции с полным распределением затрат, представлен в табл. 3.13.
Таблица 3.13. Построение отчета о прибылях и убытках при определении себестоимости
Калькуляция покрытия
Система частичного распределения затрат в разных странах именуется по-разному: в США ¾ директ-костинг (direct cost accounting), в Великобритании ¾ учет маржинальных затрат (marginal costing), в Германии и Австрии ¾ учет частичных (граничных) затрат (Teilkostenrechnung, Grenzkostenrechnung), или учет суммы покрытия (Deckungsbeitragsrechnung), в Швеции ¾ калькуляция покрытия. Суть данной методики в том, что себестоимость продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат, тогда как постоянные затраты, как затраты данного периода, списываются с полученной прибыли.
В системе директ-костинг схема построения отчетов о доходах многоступенчатая (табл. 3.14) и содержит два основных показателя: маржинальная прибыль (или сумма покрытия) и операционная прибыль.
Таблица 3.14. Схема отчета о доходах по системе директ-костинг
Система директ-костинг дает возможность установить связи и пропорции между затратами и объемами производства, получить информацию о прибыльности и убыточности производства в зависимости от его объема, прогнозировать поведение себестоимости в зависимости от объема или мощностей. Выделение суммы постоянных затрат в этой системе калькулирования позволяет показать влияние их величины на сумму прибыли, а изменение маржинального дохода дает возможность выявить более рентабельные изделия и, соответственно, внести изменения в ассортимент выпускаемой продукции.
Калькуляция себестоимости продукции по переменным издержкам обеспечивает контроль над постоянными издержками, за вложениями в получение прибыли каждого выпускаемого вида продукта, за соблюдением ассортимента выпуска продукции. Такие калькуляции выявляют неконтролируемые издержки, различия между прибыльными и неприбыльными операциями, поведение издержек относительно нормативов.
Таким образом, система директ-костинг (калькуляция покрытия) позволяет определить изменение прибыли вследствие изменения переменных затрат, цен реализации, структуры выпускаемой продукции и, соответственно, на основе такого анализа принять комплекс необходимых в этих условиях стратегических мер по управлению предприятием.
На многих предприятиях данные калькуляции по предельным затратам используются в сочетании с данными по калькуляции с полным распределением затрат. Основными направлениями применения данных калькуляции по предельным затратам являются следующие:
¨ принятие более обоснованных решений об увеличении или уменьшении объемов производства предприятия;
¨ установление продажных цен ¾ в дополнение к ценообразованию по принципу “средние затраты плюс прибыль” (калькуляция с полным распределением затрат), калькуляция по предельным затратам может дать руководству информацию о переменных затратах, возникающих при производстве каждого дополнительного изделия. Эта информация используется руководством при назначении цены на специальные заказы или в качестве дополнительных данных при ценообразовании по принципу “средние затраты плюс прибыль”;
¨ проведение анализа безубыточности.
Перечислим основные этапы, в ходе которых определяются предельные затраты на единицу продукции на предприятии.
Этап 1. Сбор информации о затратах (аналогичен соответствующему этапу для метода планирования себестоимости с полным распределением затрат).
Этап 2. Отнесение переменных затрат на единицу затрат. Этот этап во многом напоминает процесс отнесения прямых затрат на единицу затрат, который использовался при рассмотрении метода калькуляции с полным распределением затрат.
Так как калькуляция по предельным затратам рассчитывает переменные затраты на единицу продукции, то для определения себестоимости продукции необходимы лишь два этапа, описанные выше. Система калькуляции по предельным затратам должна быть спланирована таким образом, чтобы указанный выше первый этап обеспечивал сбор данных как о постоянных затратах, так и о переменных.
Основа для подготовки отчета о прибылях и убытках и баланса с калькуляцией по предельным затратам аналогична той, которая применяется для калькуляции с полным распределением затрат. Отличие: калькуляция по предельным затратам не учитывает постоянные затраты при расчете себестоимости производства или при определении стоимости запасов.
Поскольку постоянные затраты не учитываются при оценке запасов или затрат на производство, они показываются в счете прибылей и убытков отдельно как сумма, вычитаемая из маржинального дохода, за период, к которому они относятся. В результате такого способа учета постоянных затрат отпадает необходимость в корректировке счета прибылей и убытков на величину накладных расходов, недостаточно или избыточно поглощенных себестоимостью производства, которые имеют место при калькуляции с полным распределением затрат.
Основная причина популярности калькуляции по предельным затратам как метода управленческого учета, заключается в том, что она разрешает одну из проблем, возникающих при калькуляции с полным распределением затрат. Система калькуляции по предельным затратам включает в издержки предприятия на единицу продукции только переменные затраты и рассматривает постоянные затраты как неизменные (в релевантном диапазоне) при всех уровнях объема производства. Представляемые затраты являются таким образом более точным отражением фактической сферы действия производственных затрат, чем при методе полного распределения затрат, и в большей степени влияют на принятие решения об увеличении или уменьшении объема производства на предприятии.
Пример 3.6. На предприятии произведен расчет полных затрат на единицу продукции (табл. 3.15):
Таблица 3.15
Постоянные затраты покрываются исходя из ожидаемого объема производства в размере 20 000 изделий в год.
В течение года предприятие произвело 22 000 единиц продукции и реализовало 18 000 из них по цене 20 тыс. руб. за изделие. В начале года хозяйствующий субъект не имел наличных запасов. Руководство приняло решение отчитываться в дальнейшем о результатах деятельности при помощи метода калькуляции по предельным затратам. На основе приведенных выше данных подготовить калькуляцию по предельным затратам за отчетный период.
Отчет о прибылях и убытках предприятия при калькуляции по предельным затратам представлен в табл. 3.16.
Таблица 3.16
Себестоимость производства и конечный запас включаются только в переменные затраты, т. е. 6 тыс. руб. затрат на материалы основного производства и 4 тыс. руб. прямых затрат труда. Величина постоянных затрат определяется с помощью ставки поглощения накладных затрат для единицы продукции, т. е. FC = 5 ´ 20 000 = 100 000 тыс. руб. По определению, на постоянные затраты не повлиял тот факт, что фактический объем превысил ожидаемый на 2000 изделий, и они остались на уровне 100 000 тыс. руб. за год.
Пример 3.7. Производственная мощность предприятия составляет 10 000 единиц изделий в месяц. В планируемом периоде производство и реализация заказа составит 7000 изделий. Соответственно, свободные производственные мощности предприятия в плановом периоде составят 3000 изделий, или 30%. Переменные затраты предприятия составляют 60 руб. на 1 изделие. Постоянные затраты составляют 560 000 руб. в месяц. Распределение постоянных расходов по изделиям осуществляется пропорционально объему производства в натуральном выражении.
Исходя из данных условий на предприятии составлена калькуляция на следующий месяц (табл. 3.17).
Таблица 3.17
На тот же месяц предприятию предложили заказ на производство и реализацию 2000 изделий по цене не более 85 руб. за 1 изделие. Рассчитать, как отразится на результате деятельности предприятия решение о принятии подобного заказа.
Управленческое решение может быть принято на основе составления калькуляции покрытия (табл. 3.18).
Таблица 3.18
Как видно из табл. 3.16, выполнение заказа даст положительное покрытие в 50 тыс. руб., т. е. при принятии заказа на предложенных условиях результат предприятия увеличится на 50 тыс. руб., так как сумма постоянных затрат не меняется и предприятие будет нести постоянные затраты независимо от принятия заказа.
Планирование себестоимости
План по себестоимости продукции является одним из важнейших разделов плана экономического и социального развития предприятия. Основной целью планирования себестоимости является выявление и использование имеющихся резервов снижения издержек производства и увеличение внутрихозяйственных накоплений. Снижая издержки производства в результате сбережения прошлого и живого труда, промышленность добивается наряду с ростом накоплений увеличения объема выпуска продукции. Планы по себестоимости должны исходить из прогрессивных норм затрат труда, использования оборудования, расхода сырья, материалов, топлива и энергии с учетом передового опыта других предприятий. Только при научно организованном нормировании затрат можно выявить и использовать резервы дальнейшего снижения себестоимости продукции.
План по себестоимости продукции включает в себя следующие разделы:
¨ смета затрат на производство продукции (составляется по экономическим элементам);
¨ себестоимость товарной и реализованной продукции;
¨ плановые калькуляции;
¨ расчет снижения себестоимости товарной продукции по технико-экономическим факторам.
Плановая калькуляция представляет собой задание по себестоимости отдельных изделий, работ и услуг. Она определяется путем прямого расчета затрат по отдельным статьям на основе норм затрат труда, материалов, топлива, энергии, использования оборудования с учетом организационно-технических мероприятий по снижению себестоимости продукции, а также режима экономии в расходах по управлению и обслуживанию производства.
Прямой метод планирования затрат состоит в расчете калькуляции единицы продукции на основе предварительно составленных смет комплексных расходов. Себестоимость отдельных изделий или группы однородных изделий и их планируемого выпуска определяется на основе плановых калькуляций. Однако применение такого метода не создает условий для действенного контроля за снижением издержек производства, выявления путей снижения себестоимости продукции, повышения рентабельности производства.
Затраты на рубль товарной продукции (Зтп) ¾ обобщающий показатель, используемый при анализе снижения себестоимости и позволяющий характеризовать уровень и динамику затрат на производство продукции. Показатель универсален: во-первых, может рассчитываться в любой отрасли производства и, во-вторых, наглядно показывает прямую связь между себестоимостью и прибылью. Исчисляется путем деления полной себестоимости товарной продукции на ее стоимость в отпускных ценах без акцизов, налога на добавленную стоимость и других косвенных налогов и отчислений, включаемых в цены:
(3.11)
где С n i ¾ себестоимость i -го вида товарной продукции;
¾объем выпуска i- го вида товарной продукции, ед.;
Ц i ¾ отпускная цена i -го вида продукции без (налога на добавленную стоимость и других косвенных налогов и отчислений, включаемых в цену);
n ¾ количество видов продукции.
В процессе оценки данного показателя следует изучить динамику затрат на рубль товарной продукции и провести межхозяйственные сравнения.
Таблица 3.19. Оценка динамики затрат на рубль продукции
Как следует из табл. 3.19, за анализируемый период предприятие А добилось определенных успехов в снижении затрат на рубль продукции. За этот период уровень данного показателя на анализируемом предприятии А снизился на 2,4%, в среднем по отрасли ¾ на 5,2%, а у предприятия-конкурента Б ¾ на 5,8%. Следовательно, по темпам снижения затрат на рубль продукции предприятие А отстает от других предприятий отрасли, хотя в начале периода имело лучшие исходные данные.
На следующем этапе анализа следует оценить выполнение плана влияние факторов на изменение уровня данного показателя. Затраты на рубль продукции непосредственно зависят от изменения общей суммы затрат на производство и реализацию продукции и стоимости произведенной продукции. На общую сумму затрат оказывают влияние объем производства продукции, ее структура, изменение переменных и постоянных затрат, которые в свою очередь могут увеличиться или уменьшиться за счет уровня ресурсоемкости продукции и цен на потребленные ресурсы. Стоимость произведенной продукции зависит от объема выпуска, его структуры и цен на продукцию (см. рис. 3.4).
Рис. 3.4. Факторы, определяющие уровень затрат на рубль товарной продукции
Факторная модель затрат на рубль продукции может быть представлена следующим образом:
(3.12)
где Уд i ¾ удельный вес i -го вида продукции в структуре выпуска, в долях ед.;
Cпер i ¾ переменные затраты на единицу i -го вида продукции;
Cпост¾ постоянные затраты на выпуск продукции;
Ц i ¾ отпускная цена i -го вида продукции без акцизов, налога на добавленную стоимость и других косвенных налогов и отчислений, включаемых в цены;
n ¾ количество видов продукции.
Влияние этих факторов на изменение затрат на рубль товарной продукции может быть рассчитано способом цепной подстановки.
Пример 3.8. Исследование производственной себестоимости продукции необходимо начать с выявления отклонений по элементам сметы затрат и изменений ее структуры.
Таблица 3.20. Структура сметы затрат
Данные табл. 3.20 показывают, что фактические затраты предприятия выше плановых на 13 862,2 тыс. руб. Можно отметить существенный перерасход по сырью и основным материалам (на 15 769,42 тыс. руб.), затратам на оплату труда (на 1010,65 тыс. руб.), суммам начисленной амортизации (на 2759,63 тыс. руб.), а также по прочим затратам (на 3012,23 тыс. руб.). Вместе с тем отмечается экономия по таким элементам затрат, как вспомогательные материалы (на 6536,23 тыс. руб.) и топливо (на 2672 тыс. руб.). Данные табл. 3.20. позволяют судить о том, что выявленный перерасход и экономия по отдельным видам затрат получены вследствие возникновения отклонений от установленных в смете норм, тарифов и расценок. Поэтому в ходе анализа необходимо проверить обоснованность разрабатываемых норм расхода материальных ресурсов, выявить причины возникновения непроизводительных затрат по оплате труда, установить факторы, вызвавшие пе