Определение стратегии аудиторской проверки

.Аудиторская проверка, как правило, всегда, ограничена опре­деленным сроком (в среднем — две недели); из-за этих ограниче­ний на крупном и даже на среднем по мощности предприятии провести сплошную аудиторскую проверку не всегда удается. По­этому аудитору следует определить стратегию проверки с учетом индивидуальных особенностей каждого экономического субъекта, которая предусматривает:. ' ' i

- рассмотрение собранной информации о деятельности клиента;

- предварительную оценку риска и эффективности внутреннего контроля;

- определение глубины, сущности и Продолжительности прове­рок отдельных групп операций.

 

Стратегия аудиторской проверки основана на выборе наиболее рациональных путей достижения целей этой проверки и зависит от опыта и квалификации аудитора, длительности сотрудничества аудиторской фирмы и клиента, т.е. от степени знания особеннос­тей клиента, характера задач, решаемых в аудите, и других факто­ров. -

Стратегия аудиторской проверки должна иметь вид плана, со­ставляемого аудитором в письменной форме, цель которого:

1) предварительно определить объем и тип необходимых тес­тов;

2) оценить издержки по их проведению;

3) достичь взаимопонимания с клиентом по всем основным вопросам до начала проверки;

4) иметь доказательства обоснованности выполнения аудита и его качества у данного клиента.

Назначение и принципы планирования аудита. Аудиторская орга­низация должна начинать планировать аудит до написания пись­ма-обязательства и до заключения договора с экономическим субъектом о проведении аудита.

Планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, включает в себя разработку аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также разработку аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторс­кой организацией объективного и обоснованного мнения о бух­галтерской отчетности организации.

Планирование аудита должно проводиться аудиторской орга­низацией в соответствии с общими принципами проведения, аудита, а также в соответствии со следующими частными прин­ципами:

- комплексность планирования;

- непрерывность планирования;

- оптимальность планирования.

Принцип комплексности планирования аудита предполагает обеспечение взаимосвязанности и согласованности всех этапов планирования — от предварительного планирования до составле­ния общего плана и программы аудита.

Принцип непрерывности планирования аудита предусматрива­ет установление сопряженных заданий группе аудиторов и увяз­ку этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствую­щим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный бадане, филиалам, представительствам, дочерним организациям). При планировании аудита на длительный пери­од (в случае аудиторского сопровождения экономического субъекта в течение года) аудиторской организации следует свое­временно корректировать планы и программы проведения ауди­та с учетом изменений и результатов промежуточных аудиторс­ких проверок.

Принцип оптимальности планирования аудита подразумевает обеспечение вариантности планирования в процессе планирова­ния аудиторской организации для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.

Планирование аудита аудиторской организации состоит из сле-дующих основных этапов:

- предварительное планирование аудита;

- подготовка и составление общего плана аудита;

- подготовка и составление программы аудита.

Содержание предварительного планирования аудита. Для эффек­тивного планирования аудита до написания письма-обязательства и до заключения договора о проведении аудита аудиторская организация должна согласовать с руководством экономического! объекта основные организационные вопросы, связанные с прове­дением аудита.

На этапе предварительного планирования аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономи­ческого субъекта и иметь следующую информацию:

- о внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, отражающих экономическую ситуацию в стране (регионе) в делом и ее отраслевые особенности;

- о внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, связанных с его индивидуальны­ми особенностями.

 

Кроме того, аудитор должен ознакомиться с:

- организационно-управленческой структурой экономического? субъекта;

- видами производственной деятельности и номенклатурой вы- пускаемой продукции;

- структурой капитала и курсом акций (в случае, если акции экономического субъекта подлежат котировке);

- технологическими особенностями производства продукции;

- уровнем рентабельности;

- основными покупателями и поставщиками экономического субъекта;

- порядком распределения прибыли, остающейся в распоряже­нии организации; -

- существованием дочерних и зависимых организаций;

- организованной экономическим субъектом системой внутрен­него контроля;

- принципами формирования оплаты труда персонала.

 

Источниками информации об организации для аудитора могут быть устав экономического субъекта; документы о регистрации экономического субъекта; протоколы заседаний совета директо­ров, собраний акционеров либо других аналогичных органов уп­равления экономического субъекта; документы, регламентирую­щие учетную политику экономического субъекта и внесение изме­нений в нее; бухгалтерская отчетность; статистическая отчетность; документы планирования деятельности экономического субъекта (планы, сметы, проекты); контракты, договоры, соглашения эко­номического субъекта; внутренние отчеты аудиторов-консультан­тов; внутрифирменные инструкции; материалы налоговых прове­рок; материалы судебных и арбитражных исков; документы, рег­ламентирующие производственную и организационную структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних ком­паний; сведения, полученные из бесед с руководством и испол­нительным персоналом экономического субъекта; информация, полученная при осмотре экономического субъекта, его основных участков, складов.

На этапе предварительного планирования аудиторская органи­зация оценивает возможность проведения аудита. В случае если аудиторская организация считает возможным проведение аудита, она переходит к формированию штата для проведения аудита и заключает договор с экономическим субъектом. Методы проведения аудиторских проверок определяет аудиторская фирма.

При планировании состава аудиторской группы аудиторская организация должна учитывать бюджет рабочего времени для каж­дого этапа аудита (подготовительного, основного и заключитель­ного); предполагаемые сроки работы группы; количественный со­став группы; должностной уровень членов группы; преемствен­ность персонала группы; квалификационный уровень членов группы.

В процессе предварительного ознакомления с клиентом аудито­ру необходимо оценить финансовую стабильность клиента; поло­жение клиента в экономической среде; отношения с предыдущей аудиторской фирмой, если они имели место.

Новому аудитору целесообразно связаться со своим предшественником, от которого он может получить информацию о наме­рениях руководства, спорных вопросах по поводу применения принципов учета, аудиторских процедур или оплаты. Но предвари­тельно аудитор должен согласовать возможность такого контакта с клиентом.

В случае если между бывшим аудитором или клиентом были су­дебные разбирательства или спорные вопросы, новый аудитор должен быть уведомлен о том, что ему может быть не предоставлена какая-либо информация. Аудитору необходимо тщательно оценить ситуацию, если клиент не дал разрешения на получение информации от предыдущего аудитора или предыдущий аудитор отказался дать информацию.

Кроме того, аудитор может воспользоваться информацией, предоставляемой юристами, другими аудиторскими фирмами, предпринимателями.

Оценку возможного продолжения сотрудничества проводят и фирмы, не первый год сотрудничающие с клиентом. Спорные вопросы могут привести к прекращению сотрудничества.

При оценке причин приглашения аудитора последний должен определить наиболее вероятных пользователей финансовой отчет­ности. Если отчетность используется достаточно интенсивно или предприятие будет продано (реорганизовано) в ближайшем буду­щем, аудитор должен собрать больший объем материала с под­тверждением достоверности отчетности.

Общая информация о предприятии необходима для того, что­бы в дальнейшем сделать обоснованное заключение о достоверно­сти отчетности. В частности, необходимо выяснить специфику де­ятельности и отраслевые особенности предприятия, понять его организационное устройство, определить производственные, фи­нансовые и другие связи, познакомиться с юридическими обяза­тельствами, получить информацию из различных источников.

Обсуждения с работниками управления, встречи с высшим ру­ководством и исполнительным персоналом, беседы с менеджера­ми и персоналом, не имеющим отношения к ведению учета, спо­собствуют получению информации «из первых рук».

Посещение и осмотр основных участков, производственных единиц, складов позволяют воочию убедиться в наличии и со­хранности активов, сформировать представление об условиях про­изводства.

Важно использовать внешние и внутренние отчеты и публика­ции. Внешние отчеты — это деловая печать и газеты, аналитичес­кие отчеты по отрасли, сравнения с основными конкурентами и среднеотраслевыми показателями, государственное и налоговое законодательство и регулирование, официальные заявления; внут­ренние отчеты — это финансовые отчеты, ежемесячная финансо­вая информация, протоколы заседаний совета директоров, прав­ления, дирекции, акционеров, отчеты управляющих, в том числе бюджеты, прогнозы, проекты, внутренние отчеты аудиторов, консультантов, инструкции по процедурам, политике внутри фирмы.

Следует ознакомиться с историей развития предприятия, вида­ми деятельности и учетной политикой, существовавшей в пред­шествующие годы, изучить специальную литературу, встретиться с аудиторами клиента.

Очень важно получить информацию о политике предприятия в различных областях; степени ответственности и правах руководи­телей разных уровней; круге лиц, имеющих право менять полити­ку предприятия.

Один из наиболее важных вопросов, который нужно выяснить t на этом этапе работы, — определение связанных и ассоциирован­ных с предприятием сторон (связанными сторонами являются дочерние предприятия и любые другие стороны, которые могут влиять на управление и оперативную политику друг друга). Ин­формация о них должна быть раскрыта, если она является матери­альной: должны быть описаны природа и объем операций между сторонами (операции купли-продажи между филиалом и голов­ным предприятием, обмен оборудованием между дочерними предприятиями и филиалами, займы и финансовая помощь, опе­рации с важнейшими покупателями и поставщиками и др.), а также взаимозадолженность между ними.

На основе полученной информации аудитор должен решить, необходимо ли привлечение для консультаций по отдельным воп­росам специалистов (юристов, специалистов по налогам, техно­логии и т.д.).

 

Обзор деятельности предприятия должен включать в себя:

1) глубокое понимание предпринимательской деятельности кли­ента, мотивы поведения старшего управленческого персонала для оценки риска представления ложной информации;

2) предварительные аналитические обзоры для оценки текуще­го финансового состояния предприятия, чтобы выделить необыч­ные и неожиданные сальдо;

3) понимание особенностей учетной политики;

4) оценку уровня и существенности.

Аудитор должен выявить внешние и внутренние факторы, вли­яющие на предпринимательскую деятельность клиента.

К внешним факторам относятся макроэкономические и отрас­левые факторы.

Макроэкономические факторы •— это основная деятельность (снижение, рост); международная торговля, тарифные барьеры; изменения в налогообложении; зависимость от иностранных рын­ков; колебания курсов валют; система внешнего контроля; изме­нения государственной политики; влияние процентных ставок на стабильность компании; экономические факторы, влияющие на ликвидность потребителя; изменения индексов ценных бумаг или развитие рынка собственности. -

Отраслевые факторы — это среда регулирования (новые или ожидаемые законодательные акты, например, контроль за ценами и загрязнением окружающей среды); Экономические условия (со­кращение и расширение отрасли, возникновение отраслей с вы­соким риском, серьезная ценовая конкуренция, насыщенность рынка, цикл деятельности и сезонность); труд (трудовые пробле­мы, необычная трудовая практика, отраслевая безработица, уро­вень отраслевой зарплаты, нехватка работников определенной профессии, квалификации). ""'•'

Внутренние факторы, влияющие на деятельность клиента, можно классифицировать следующим образом:

общие факторы: история клиента; структура бизнеса; виды про­изводственной деятельности и важнейшие производственные еди­ницы? быстрое 'расширение' бизнеса; существующие Л возможные разногласия; мнение руководства по поводу своего предприятия в отрасли; мнение руководства по поводу результатов и тенденций развития; главные заботы руководства; ожидания от проведения аудита

собственность: Особенности собственности клиента; курс ак­ций клиента; необычные торговые операции с акциями клиента;

основная стратегия деятельности: планируемые или предпрла-' гаемые приобретения; ожидаемые изменения В производстве; ка­питальные вложения; Планируемое расширение рынка; планиро­вание налогов;

совет директоров и старший управленческий персонал: степень независимости от исполнительской управленческой службы; час­тота заседаний совета; принуждение исполнителей совершать не­правомерные действия (ложная информация, действия, противо­речащие интересам акционеров, и т.п.); факторы, влияющие на оплату труда управленцев;

операции: сущность и основные пользователи продукции или услуг клиента; стадии и методы производства продукции и связан­ный с ними риск; характер и местоположение производственных мощностей; уровень контроля центрального аппарата децентрали­зованных Операций; факторы себестоимости производства; прием­лемость получения кредита от поставщиков; зависимость от по­ставщиков и, приемлемость сырья, услуг; производственные мощ­ности; технические проблемы производства; продолжительность и гибкость производственного цикла и др.;

финансы: характеристика потоков денежных средств; политика и процедуры инвестирования; уровень прибыли; основные бан­ковские операции; использование лизинга; гарантии и другие выплаты; другие обязательства;

маркетинг: основные покупатели и рынки; опора на отдельных покупателей проектов или операций; финансовое состояние, стабильность рынка и сезонные тенденции; порча продукции; зависимость от привилегий, лицензий или схем; новые виды про­дукции с сомнительными потенциальными возможностями; пред­почтения в отношении покупателей; политика в области финан­сирования основной продукции, ценообразование и скидки; реклама и ее эффективность; тенденции ухудшения; уровень резуль­татов маркетинга; дополнительный, риск для увел имения продаж;

персонал: квалификация, опыт и комплектность основного пер-сонала; политика набора и продвижения служащих; зарплата и премии служащих, распределение прибыли; управленческие пла­ны в отношении дерсонала; текучесть кадров. -,.

С первого дня работы аудитору следует ознакомиться с юриди­ческими документами.клиента: уставом, документами регистра­ции, протоколами заседаний совета директоров и собраний акци­онеров, — в них может содержаться информация о распределении полученной прибыли, объявлении дивидендов, выплате вознаг­раждений, подписании контрактов и соглашений, решениях об участии в других предприятиях, приобретении собственности, предоставлении, долгосрочных займов, предоставлении обеспече­ния и гарантий, круге лиц, имеющих право подписи.

Кроме того, для выяснения обязательств клиента важно про­смотреть контракты* договоры и соглашения.

Принципы подготовки общего плана и программы аудита. Начи­ная разработку общего плана и программы аудита, аудиторская организация должна использовать предварительные знания об экономическом субъекте, а также результаты проведенных анали­тических процедур.

С помощью аналитических процедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем и сроки.проведения аналитических процедур аудиторской* органи­зации должны варьировать в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

В процессе подготовки общего плана и программы аудита ауди­торская организация оценивает эффективность системы внутрен­него: контроля (СВК), которой располагает экономический субъект, и оценивает ее риск (контрольный риск). СВК может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной, информации, а также выявляет не­достоверную информацию. Оценивая эффективность СВК, ауди­торская организация должна собрать достаточное количество аудиторских доказательств. Если аудиторская организация решает положиться на СВК и систему бухгалтерского учета для. получе­ния достаточной степени уверенности в достоверности бухгалтер­ской отчетности, она должна соответствующим образом скоррек­тировать объем предстоящего аудита.

При подготовке общего плана и программы аудита аудиторс­кой организации следует установить приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие.считать бух­галтерскую отчетность достоверной. Планируя аудиторский риск, аудиторская организация определяет внутрихозяйственный риск бухгалтерской отчетности и риск контроля, которые присущи этой отчетности независимо от аудита экономического субъекта. С помощью установленных рисков и уровня существенности аудиторская организация выявляет значимые для аудита области и. планирует необходимые аудиторские процедуры. В процессе ауди­та могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение аудиторского риска и уровня существенности, установленные при планировании.

Составляя общий план и программу аудита, аудиторская орга­низация должна учитывать степень автоматизации обработки учет­ной информации, что также позволит ей точнее определить объем и характер аудиторских процедур.

Аудиторская организация при необходимости может согласо­вать с руководством проверяемого экономического субъекта от­дельные положения общего плана и программы аудита. При этом аудиторская организация независима в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и программе, но несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с дан­ным общим планом и данной программой. -

Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально доку­ментировать, так как они являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита.-

Подготовка и составление общего плана аудита. Общий план должен служить руководством при осуществлении программы аудита. В процессе аудита у аудиторской организации могут воз­никнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые в план изменения а также причины изменений аудитору следует подробно документировать.

В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть сроки проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета (письменной информации руководству эконо­мического субъекта), аудиторского заключения. В процессе пла­нирования затрат времени аудитору необходимо учесть:

- реальные трудозатраты;

- расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае прове­дения повторного аудита) и его связь с текущим расчетом;

- уровень существенности;

- проведенные оценки рисков аудита.

В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита. В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует аудиторскую выборку.

Составной частью общего плана являются положения по пла­нированию управления и контроля качества выполняемого аудита. В общем плане рекомендуется предусмотреть:

- формирование аудиторской группы, численность и квалифика­цию аудиторов, привлекаемых к проведению аудита;

- распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным уча­сткам аудита;

- инструктирование всех членов команды об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью эко­номического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;

- контроль руководителя за выполнением плана и качеством ра­боты ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документа­ции и надлежащим оформлением результатов аудита;

- разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;

- документальное оформление особого мнения члена аудиторс­кой группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем аудиторской ' группы и ее рядовым членом.

 

Аудиторская организация определяет в общем плане роль внут­реннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения аудита.

Подготовка и составление программы аудита. Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой де­тальный перечень содержания аудиторских процедур, необходи­мых для практической реализации плана аудита. Программа слу­жит подробной инструкцией для ассистентов аудитора, а для ру­ководителей аудиторской организации и аудиторской группы — одновременно и средством контроля качества работы.

Аудитору следует документально оформить программу аудита, обозначить номером или кодом каждую проводимую аудиторскую процедуру, чтобы иметь возможность в процессе работы ссылаться на них в своих рабочих документах.

Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских проце­дур по существу.

Программа тестов средств контроля — это перечень совокуп­ности действий, предназначенных для сбора информации о функ-цирнировании системы внутреннего контроля и учета. Тесты средств контроля помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Аудиторские процедуры по существу — это детальная проверка правильного отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу пред­ставляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует

Письменная информация аудитора может быть передана только лицу, подписавшему договор (контракт,.письмо-обязательство) на оказание аудиторских услуг; лицу, прямо указанному в качестве получателя письменной информации аудитора в договоре (конт­ракте, письме-обязательстве) > на оказание аудиторских услуг, и, наконец, любому другому лицу, подписавшему договор ((контракт, письмо-обязательство) на оказание аудиторских услуг, — в случае письменного указания на то аудиторской организации.

Письменная информация аудитора составляется не менее чем в двух экземплярах: один передается под расписку только (и исклю­чительно) лицу, указанному выше, а второй экземпляр остается в распоряжении аудиторской организации и приобщается к прочей рабочей документации аудитора. Несогласие получателя письмен­ной информации с содержанием ее окончательного варианта не может служить основанием для отказа в получении этого докумен­та. По согласованию письменная информация аудитора может быть переслана по почте. В этом случае ко второму экземпляру письменной информации аудитора при архивном хранении в аудиторской организации Подшиваются документы, подтвержда­ющие факт почтового отправления либо иного способа передачи этой письменной информации.

Письменная информация аудитора является конфиденциаль­ным документом. Сведения, содержащиеся в нем, не подлежат раз­глашению аудиторской фирмой, ее сотрудниками либо аудитором, работающим самостоятельно, за исключением случаев, Прямо пре­дусмотренных федеральными законами Российской Федерации.

Экономический субъект вправе распоряжаться сведениями, со­держащимися в письменной информации аудитора, По своему ус­мотрению. Аудиторская организация не несет ответственности за разглашение конфиденциальной информации клиента, произо­шедшее по вине или с ведома работников экономического субъ­екта.

Аудиторская организация может готовить копии со своего эк­земпляра письменной информации аудитора для целей, связанных с проведением последующих аудиторских проверок. Требования конфиденциальности информации при этом сохраняются.