Теоретической основой аудита, как вида практической деятельности, является система его взаимосвязанных методологических аспектов (компонентов): концепций, постулатов, стандартов.
Общую схему теории практического аудита финансовой отчетности можно представить следующим образом:
|
|
|
Теория аудита реализуется через множество направлений практического применения ее взаимосвязанных элементов (компонентов). Однако практическое применение указанных компонентов теории аудита не означает осуществления конкретных процедур, то есть конкретных действий аудиторов с целью получения аудиторских доказательств.
Концепции определяют направление теории, так как являются основой аудиторских стандартов. Другими словами, аудиторские стандарты содержат положение о честности, профессиональной квалификации аудиторов и другие концептуальные положения.
Так, в основе общих аудиторских стандартов лежат концепции аудиторской теории: этика поведения; независимость; профессионализм. В основе же рабочих стандартов лежат концепции профессионализма и доказательности, а в основе стандартов отчетности – точности представления.
Этика поведения – специально установленные в общих стандартах и в Кодексе профессиональной этики аудиторов этические нормы поведения аудитора.
Независимость в теории и практике аудита – это прежде всего объективность и честность суждений. Независимость в различных обстоятельствах проявляется по – разному. Общее же требование состоит в том, что каждый аудитор обязан формировать свои суждения самостоятельно и ничего не должно влиять на их беспристрастность. Независимость должна сохраняться при планировании проверки, проведении исследований и составлении отчетности (заключения).
Профессионализм означает, что аудитор должен быть компетентным, квалифицированным и независимым. К профессиональным качествам относится и благоразумие аудитора. Кроме того, показателями профессионализма являются адекватное планирование и должный контроль, а их отсутствие говорит о некачественном выполнении работы.
Доказательность означает, что задача аудитора заключается в том, чтобы собрать и оценить достаточное количество достоверных сведений, с тем чтобы создать логически обоснованную базу для принятия решений.
Точность предоставления означает, что в финансовых отчетах не должно быть существенных ошибок. Это означает также, что абсолютной точности в финансовых отчетах бухгалтеры не стремились или не смогли достигнуть.
Постулаты – это фундаментальные аксиоматические положения аудиторской теории, которые помогают понять содержание аудиторских стандартов и установить направления формирования мнений для составления аудиторского заключения.
Впервые аудиторские постулаты были разработаны и предложены американскими учеными Р.К. Маутцем и Г.А. и Г.А. Шарафом [1 ]. Затем Т.А. Ли и Дж К. Робертсон дополнили их [35]. Приведем их перечень.
1. Финансовые отчеты и финансовая информация могут быть проверены. Если предположить обратное, то аудиторскую проверку осуществить невозможно.
Данный постулат рассматривается как возможность сбора достаточных доказательств по какому- либо вопросу и их оценки по приемлемому критерию для выдачи правдивого аудиторского заключения.
2. Конфликт интересов между аудитором и администрацией проверяемой организации не является неизбежным.
Данный постулат предполагает, что конфликт между аудитором и администрацией возможен, но необходимо стремиться к созданию атмосферы взаимного доверия на деловой основе. Тогда вероятность столкновения интересов снизится до нулевой отметки.
3.Финансовая отчетность и другая информация, подлежащая проверке, не содержит обусловленных тайным сговором или других необычных искажений.
Этот постулат не освобождает аудитора от ответственности, если аудитор не выявил существенные искажения отчетности, обусловленные тайным сговором или другими причинами.
В то же время вся ответственность за справедливость и объективность финансовой отчетности возлагается на клиента. Аудитор же несет ответственность за свое заключение. Поэтому, при подозрении на наличие существенных искажений в отчетности, аудитор должен стремиться увеличить объем тестирования с целью выявления искажений и нарушений. Иначе нет возможности говорить об аудите как о функции управления экономическим субъектом.
4. Удовлетворительная структура внутреннего контроля уменьшает вероятность ошибок и нарушений.
Из данного постулата следует, что хорошая система внутреннего контроля уменьшает риск его неэффективности, а аудитор имеет основания сократить число процедур объем собственной контрольной работы.
5. Последовательное соблюдение общепринятых бухгалтерских принципов ведет к объективному представлению финансового положения и результатов хозяйственной деятельности.
Данный постулат указывает на связь учета и аудита в процессе аудиторской проверки финансовой информации. Такая связь необходима для обеспечения последовательности и сопоставимости в работе аудита.
6. Ценность предыдущей информации.
Данный постулат предполагает, что информация, верная для проверяемой организации в прошлом, будет верна для нее и в будущем. Поэтому аудитор должен собрать необходимые доказательства о том, что проверяемая организация не собирается сократить виды своей деятельности или ликвидироваться и будет функционировать в обозримом будущем (по крайней мере еще год).
7. Проверяя финансовую информацию, чтобы составить независимое заключение, аудитор действует исключительно в пределах своей компенсации.
Этот постулат связан с независимостью аудиторов. Независимость аудитора – один из важнейших принципов, позволяющий формировать общественное мнение о степени доверия к проверяемой финансовой отчетности. Объективность и правильность выводов аудитора зависят от уровня его образования и знания деятельности проверяемой организации.
8. Профессиональный статус независимого аудитора налагает на него соответствующие обязательства.
Важный аспект этого положения состоит в том, что аудиторы несут обязательства как перед нанимающими их клиентами, так и перед третьими сторонами. На этом постулате основаны концепции должной тщательности, доказательности и требования ставить работу с клиентом выше личных интересов.
9. Т.А. Ли ввел следующий постулат. Если финансовая отчетность или финансовая информация не была подвергнута независимой проверке, то она не заслуживает достаточного доверия.
Важное требование данного постулата связано с тем, что степень риска неэффективности системы бухгалтерского учета и надежности финансовой информации может быть установлено только независимым внешним аудитом.
10. Дж.К. Робертсон сформулировал обратный постулат. Информация, подвергающаяся аудиторской проверке, более полезна, чем не подвергающаяся ей. Информация полезна внешним пользователям тогда, когда имеет важные количественные и качественные характеристики, а процесс получения таких характеристик – существенная часть работы внешних аудиторов.
Перечисленные постулаты, используемые в американской практике аудита, не могут считаться достаточными для практической работы аудиторских фирм в России. Приведенные постулаты помогают понять содержание международных аудиторских стандартов и стандартов отдельных западных стран. Однако их не стоит слепо использовать в российской практике аудита. Необходимо учитывать конкретные обстоятельства аудиторской проверки, современное состояние окружающей среды аудита и его информационной базы (бухгалтерского учета), а также содержание отечественных правил (стандартов) аудита. Поэтому считаем, что в российской практике аудита целесообразно использовать постулаты, предложенные выдающимся ученым Я.В. Соколовым [37]. Приводим их перечень.
1. Отчет должен быть проверен.
2. Непроверенный отчет не заслуживает доверия.
3. Каждая последующая проверка может снижать ценность предыдущих и всегда менее информативна.
4. При проверке исходят из того, что отчет составлен неверно.
5. Мнение аудитора зависит от его интересов (профессиональных, моральных и материальных).
6. Никто не свободен от ошибочных выводов.
7. Интересы администрации фирмы-клиента, ее собственников и кредиторов не должны совпадать.
8. Чем больше конфликтов внутри фирмы- клиента, тем надежнее ее отчетность.
9. Чем больше конфликтов внутри фирмы, тем менее надежна ее отчетность (данный постулат является обратным по отношению к предыдущему).
10. Каждое утверждение аудитора (аудиторское доказательство) должно иметь определенную степень убедительности (надежности).
Указанные постулаты учитывают современные обстоятельства аудиторской проверки фирм в условиях российской переходной экономики. Поэтому действовать в соответствии с приведенными постулатами необходимо с учетом конкретных обстоятельств и путем индивидуального подхода к проверке финансово-хозяйственной деятельности каждого аудируемого экономического субъекта.
3.5. Основные принципы, регулирующие аудит
Основными принципами, регулирующими аудит, являются следующие этические и профессиональные нормы.
1. Независимость, честность и объективность аудитора. Независимость аудитора — отсутствие какой-либо финансовой или иной имущественной его заинтересованности на проверяемом предприятии; аудитор не может проверять организацию, одним из собственников которой он является; не может проверять организацию, с высшими должностными лицами которой его связывают родственные отношения. Аудитор не должен давать никакого повода для сомнений в своей независимости и объективности своего заключения. Он должен быть честным и объективным, его мнение и заключение о достоверности финансовой отчетности должны быть непредвзятыми и беспристрастными.
2. Самостоятельность аудиторской организации в выборе приемов и методов своей работы. Аудиторы и аудиторские организации самостоятельно выбирают приемы и процедуры аудита, а также самостоятельно определяют план, программу и методику последовательности проведения аудита и выполнения сопутствующих услуг.
3. Конфиденциальность информации. Информация, полученная аудитором в ходе проверки или оказания других аудиторских услуг, является конфиденциальной и может быть использована или передана третьим лицам только с согласия клиента (данного в письменной форме) или по решению суда.
Принцип конфиденциальности должен соблюдаться безусловно, даже если разглашение или распространение информации о клиенте не наносит ему материального или иного ущерба.
В ФЗ «ОБ аудиторской деятельности (статья 8) установлено, что аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечить сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе передавать указанные сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги, за исключением случаев, предусмотренных законодательством. В случае разглашения сведений, составляющих аудиторскую тайну, аудируемое лицо в праве потребовать от виновного лица возмещения убытков.
4. Профессионализм, компетентность и добросовестность аудитора. Аудитор должен обладать необходимой профессиональной квалификацией, заботиться о поддержании ее на должном уровне, соблюдать требования нормативных документов. Привлекая к работе других аудиторов или вспомогательный персонал, аудитор должен быть уверен в их профессиональной компетентности и контролировать качество их работы. Аудитор не должен оказывать клиентам каких-либо услуг, если он не обладает достаточной квалификацией в данной области или не уверен в правильности своих рекомендаций.
Аудитор, работая с клиентами, должен использовать все свои знания и опыт, быть в курсе последних нововведений и изменений в области бухгалтерского учета, налогообложения и др.
5. Ответственность аудитора. При заключении договора с экономическим субъектом о проведении аудита необходимо стараться разделять ответственность за бухгалтерские отчеты и за аудиторское заключение. Аудитор ответственен только за свое заключение о бухгалтерских отчетах проверяемой организации. Ответственность за содержание отчетов несет руководитель проверяемой организации [см. также правило (стандарт) аудиторской деятельности «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности»].
Орган, выдавший лицензию на осуществление аудиторской деятельности, по заявлению заинтересованного экономического субъекта, а также по собственной инициативе или по предложению прокурора может назначить проверку качества аудиторского заключения, производимую соответственно за счет средств заинтересованного экономического субъекта либо за счет средств республиканского бюджета Российской Федерации.
Аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством РФ и ФЗ «Об аудиторской деятельности». Осуществление аудиторской деятельности аудиторской организацией или индивидуальным аудитором без получения соответствующей лицензии влечет взыскание штрафа с аудиторской организации или индивидуального аудитора в размере от 100 до 300 минимальных размеров оплаты труда, установленного федеральным законом.
Основанием для привлечения аудитора к ответственности перед клиентом может быть нарушение им условий договора или нарушение гражданского законодательства, связанное с неисполнением обязательства либо исполнением его ненадлежащим образом (ГК РФ, статья 401). Ответственность предусмотрена УК Российской Федерации.
Проведение аудита в соответствии с общепринятыми аудиторскими правилами (стандартами) и принципами аудита, а также в соответствии с конкретными программами, разработанными в аудиторской организации, является мерой предупреждения материального риска и привлечения к ответственности.