[акционерам, участникам]
[наименование экономического субъекта]
о бухгалтерской отчетности [наименование
экономического субъекта] за 200__год
1. Нами проведен аудит прилагаемой бухгалтерской отчетности [наименование экономического субъекта] за 200[] год. Данная отчетность подготовлена исполнительным органом [наименование экономического субъекта] исходя из [наименование нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет, органа, издавшего его, номер и дата издания].
2. Ответственность за подготовку данной отчетности несет исполнительный орган [наименование экономического субъекта].
3. Мы проводили аудит в соответствии с [наименование нормативного акта, регулирующего аудиторскую деятельность, органа, издавшего его, номер и дата издания]. Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений. Аудит включал проверку на выборочной основе подтверждений числовых данных и пояснений, содержащихся в бухгалтерской отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит дает достаточные основания для того, чтобы высказать мнение о достоверности данной отчетности.
4. По нашему мнению, прилагаемая к настоящему Заключению бухгалтерская отчетность достоверна, т.е. подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов [наименование экономического субъекта] по состоянию на 1 января 200[ ] года и финансовых результатов его деятельности за 200[ ] год исходя из [наименование нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет, органа, издавшего его, номер и дата издания].
5. При подготовке прилагаемой к настоящему Заключению бухгалтерской отчетности исполнительный орган [наименование экономического субъекта] исходя из допущения о том, что [наименование экономического субъекта] будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, а следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Однако в связи с обстоятельством(ами), указанным(и) в предыдущем(их) параграфе(ах) настоящего Заключения, существует серьезное сомнение в возможности [наименование экономического субъекта] продолжить деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.
Руководитель аудиторской фирмы [аудитор, работающий самостоятельно]
Аудитор
[Дата]
[При наличии серьезного сомнения аудиторская фирма может, но не обязана отказаться от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в аудиторском заключении].
5.6. Особенности аудиторского заключения при первичном аудите бухгалтерской отчетности
Первичный аудит проводится с целью формирования мнения аудитора в отношении начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности и его отражения в аудиторском заключении о бухгалтерской отчетности экономического субъекта за отчетный период, подлежащий проверке.
Начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности должны отражать: результаты финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта за период, предшествующий первичному аудиту; последовательное применение учетной политики экономического субъекта за период, предшествующий первичному аудиту.
Аудиторская организация при проведении первичного аудита должна получить достаточный объем аудиторских доказательств, чтобы убедиться в том, что:
ü начальные и сравнительные показатели проверяемой бухгалтерской отчетности не содержат существенных искажений;
ü конечные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены в начало проверяемого отчетного периода;
ü результаты начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности существенным образом раскрыты в пояснениях к проверяемой бухгалтерской отчетности;
ü учетная политика проверяемого экономического субъекта применяется на постоянной основе и т.д.
При этом аудиторская организация обязана проанализировать:
ü существенность начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности;
ü величину риска возможных искажений бухгалтерской отчетности в предыдущем отчетном периоде;
ü учетную политику экономического субъекта;
ü аудиторское заключение бухгалтерской отчетности в случае проведения аудита этой отчетности экономического субъекта предшествующей аудиторской организацией.
Для выполнения требований, предъявляемых к проведению первичного аудита начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, аудиторская организация может использовать различные процедуры. При этом необходимо руководствоваться требованиями российского правила (стандарта) аудиторской деятельности «Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности».
Если аудиторской организацией установлено, что начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности достоверны и не содержат существенных искажений, и аналогичное мнение сформировалось в отношении отчетного периода, то аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности проверяемой отчетности в форме безусловно положительного заключения.
Если аудиторской организацией установлено, что отдельные начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности содержат искажения, которые оказывают существенное влияние на достоверность проверяемой отчетности, а бухгалтерская отчетность отчетного периода достоверна, то аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности проверяемой отчетности в форме условно положительного заключения. В итоговой части условно положительного заключения после параграфа 3 излагаются обстоятельства о подготовке такой формы заключения.
Если аудиторской организацией установлено, что начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности недостоверны, то она должна выразить мнение о проверяемой отчетности в форме отрицательного аудиторского заключения. В итоговой части отрицательного заключения после параграфа 3 излагаются обстоятельства, обусловливающие подготовку этого заключения.
Если аудиторская организация не может получить достаточный объем аудиторских доказательств в отношении подтверждения достоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, то аудиторская организация должна выразить мнение о проверяемой бухгалтерской отчетности в форме аудиторского заключения с отказом от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. В итоговой части аудиторского заключения с отказом от выражения мнения после параграфа 3 излагаются обстоятельства, обуславливающие подготовку такого заключения.
Ниже приведены примерные фрагменты итоговой части различных видов аудиторского заключения.
Примерный фрагмент итоговой части
условно положительного аудиторского заключения
3.... Мы полагаем, что проведенный аудит дает достаточные основания для того, чтобы высказать мнение о достоверности данной отчетности.
Нами проведены аудиторские процедуры в отношении подтверждения достоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности. Нами выявлены следующие существенные искажения начальных и (или) сравнительных показателей [перечисляются существенные искажения начальных и (или) сравнительных показателей, статьи отчетности, на достоверность которых влияют выявленные искажения, и приводятся необходимые поправки].
4. По нашему мнению, прилагаемая к настоящему Заключению бухгалтерская отчетность с поправкой(ами), приведенной(ыми) в приложении к настоящему Заключению и подлежащей (ими) отражению в бухгалтерской отчетности за 200[ ] год, достоверна...
Примерный фрагмент итоговой части
отрицательного аудиторского заключения
3.... Мы полагаем, что проведенный аудит дает достаточные основания для того, чтобы высказать мнение о достоверности данной отчетности.
Нами проведены аудиторские процедуры в отношении подтверждения достоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности. Нами выявлено, что следующие начальные и (или) сравнительные показатели недостоверны [перечисляются начальные и (или) сравнительные показатели и статьи отчетности, которые недостоверны].
4. По нашему мнению, в связи с влиянием обстоятельства(в), указанного(ых) в предыдущем(их) параграфе(ах) настоящего Заключения, прилагаемая к настоящему Заключению бухгалтерская отчетность недостоверна...
Примерный фрагмент итоговой части аудиторского заключения с отказом от выражения мнения
о достоверности бухгалтерской отчетности
3.... Мы полагаем, что проведенный аудит дает достаточные основания для того, чтобы высказать мнение о достоверности данной отчетности.
Нами проведены аудиторские процедуры в отношении подтверждения достоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности. В отношении [указываются начальные и (или) сравнительные показатели], которые являются существенными, нами не был получен достаточный объем аудиторских доказательств [указываются причины, в соответствии с которыми не были получены аудиторские доказательства].
4. В связи с обстоятельством(ами), у казанным(ыми) в предыдущем(их) параграфе(ах) настоящего Заключения, мы не в состоянии выразить и не выражаем мнение о прилагаемой к настоящему Заключению бухгалтерской отчетности...
5.7. Отражение в аудиторском заключении нарушений требований нормативных актов и событий, произошедших после даты составления отчетности
При проведении аудита бухгалтерской отчетности аудитор обязан установить соответствие финансовых или хозяйственных операций экономического субъекта действующим в Российской Федерации нормативным актам.
Выявленные аудитором нарушения могут влиять на величину показателей бухгалтерской отчетности существенно или несущественно. Эти нарушения могут наносить ущерб экономическому субъекту, его участникам, государству или третьим лицам.
В случае неоднозначной трактовки аудиторской организацией и проверяемым экономическим субъектом нормативных документов аудитору следует провести оценку существенности влияния спорного нормативного документа на оценку достоверности отчетности в целом.
Если влияние спорного нормативного документа существенно, аудитор может по согласованию с экономическим субъектом предпринять следующие действия:
ü направить письменный запрос от своего имени в орган, являющийся источником спорного нормативного документа;
ü письменно предупредить руководство проверяемого экономического субъекта о невозможности выдачи безусловно положительного аудиторского заключения.
Аудиторская организация не несет ответственности за выполнение руководством экономического субъекта и его подразделениями требований нормативных актов Российской Федерации. Ответственность за соблюдение установленных этими актами норм и правил несет руководство экономического субъекта. В ходе аудита аудитор должен исходить из того, что экономический субъект руководствуется в своей деятельности установленными нормативными актами до тех пор, пока не получит доказательство противного.
Однако аудитор должен обратить особое внимание на такие нормативные акты, невыполнение которых может стать причиной прекращения или приостановления деятельности экономического субъекта.
При оценке влияния выявленных нарушений на достоверность бухгалтерской отчетности аудитор должен учесть возникновение таких последствий, как:
ü взыскание с проверяемого экономического субъекта штрафных санкций в проверяемом отчетном периоде;
ü появление угрозы отчуждения имущества, стоимостная оценка которого отразится на структуре имущества проверяемого экономического субъекта;
ü прекращение деятельности экономического субъекта;
ü появление сомнений в правдивости и достоверности данных, отраженных в бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Аудитору необходимо учесть, что к нему могут быть применены меры ответственности в случае сокрытия им обнаруженных фактов, подтверждающих наличие состава преступления в действиях (бездействии) экономического субъекта.
Если невыполнение требований нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению является существенным, то аудитор обязан сделать следующее:
ü отразить все такие нарушения в своей рабочей документации;
ü учесть влияние отмеченных нарушений на надежность аудиторских доказательств и дальнейшее планирование процедур аудита;
ü сообщить руководству экономического субъекта о замеченных нарушениях в своей письменной информации;
ü сообщить пользователям бухгалтерской отчетности о замеченных нарушениях (отразить в аудиторском заключении, выступить на собрании акционеров и т.п.).
Факты невыявления требований нормативных актов должны быть учтены аудитором при составлении аудиторского заключения. В зависимости от степени существенности этих фактов и объема полученной информации о них аудитор может составить положительное, условно положительное, отрицательное заключение или отказаться от выражения своего мнения в аудиторском заключении о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Кроме того, аудитор может прийти к выводу о необходимости прекратить или приостановить проверку, если руководство и персонал экономического субъекта не принимали меры по устранению фактов нарушений требований нормативных актов.
Выявленные факты нарушений требований нормативных актов следует довести до сведения руководства проверяемого экономического субъекта.
При проверке соблюдения нормативных актов экономическим субъектом аудиторская организация должна руководствоваться требованиями российского правила (стандарта) аудиторской деятельности «Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита».
В письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита должны быть ссылки на нормативные акты и на те их разделы (параграфы, статьи, пункты и т.п.), по которым допущены нарушения. Для этих целей можно использовать приведенную ниже форму таблицы, рекомендованную вышеуказанным правилом (стандартом).
Примерная форма перечня нормативных актов,
по которым в ходе аудита были выявлены нарушения
| № п/п | Название документа | Наименование органа, утвердившего документ | Дата документа | Номер документа | Дата регистрации документа в Министерстве юстиции <*> | Дата и номер документа, внесшего изменения (если изменения были) | Дата отмены документа (если документ отменен) |
*По документам, требующим такой регистрации.
Важное значение в аудиторской деятельности имеет определение действий аудиторской фирмы или аудитора после датирования аудиторского заключения по оценке обнаруженных событий и фактов, состоявшихся после даты составления бухгалтерской отчетности экономического субъекта, но оказывающих влияние на ее содержание и достоверность.
До даты подписания аудиторского заключения аудиторами должны быть завершены исследования и сбор аудиторских доказательств о событиях, предшествующих дате подписания аудиторского заключения. При этом аудиторская организация обязана подписать аудиторское заключение не ранее даты подготовки бухгалтерской отчетности.
Аудиторская организация должна достичь уверенности в том, что все существенные обстоятельства и события, которые подлежат отражению в бухгалтерской отчетности, вплоть до даты подписания аудиторского заключения должным образом ею определены, оценены и проверены. Кроме того, аудиторская организация должна оценить допущение непрерывности деятельности и неопределенные обязательства экономического субъекта, которые могут существенно повлиять на его финансовое положение в обозримом будущем. К ним относятся: незаконченный судебный процесс, связанный с возможностью существенных расходов для экономического субъекта; разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты налогов; гарантии качества продукции и по обязательствам третьей стороны; другие обязательства и обстоятельства.
Неопределенные обязательства должны быть отражены в итоговой части аудиторского заключения и в письменной информации аудитора руководству экономического субъекта.
Аудиторская организация несет ответственность за выражение своего мнения в аудиторском заключении о событиях, произошедших после отчетной даты, но до наступления даты подписания аудиторского заключения.
Аудиторская организация не несет ответственности за события, произошедшие после даты подписания аудиторского за-
ключения о бухгалтерской отчетности. Ответственность за информирование аудиторской организации о таких событиях несет руководство экономического субъекта.
Если аудиторам стало известно о событиях, произошедших за период после даты подписания аудиторского заключения, но до даты представления бухгалтерской отчетности пользователям, то им следует обсудить возникшие существенные проблемы с руководством экономического субъекта.
При этом если руководство экономического субъекта сочтет необходимым внести поправки в бухгалтерскую отчетность, то аудиторской организации следует убедиться в правильности таких поправок. Аудиторской организации следует продолжить проверку и подготовить новое аудиторское заключение, в котором должна содержаться ссылка на ранее подготовленное аудиторское заключение.
Если руководство экономического субъекта не сочтет нужным внести поправки, требуемые аудиторской организацией и носящие существенный характер. аудиторская организация должна: письменно уведомить экономического субъекта о данном факте; перенести на руководство экономического субъекта всю ответственность за последствия решения о том, чтобы не вносить изменения.
Аудиторская организация не несет также ответственность за события, произошедшие после даты представления бухгалтерской отчетности экономического субъекта пользователям. Ответственность за информирование аудиторской организации о таких событиях несет руководство экономического субъекта.
Если аудиторы получили информацию об указанных выше событиях, то им следует обсудить возникшие проблемы с руководством экономического субъекта.
Если руководство экономического субъекта не принимает мер по исправлению существенных ошибок и неточностей, обнаруженных после даты представления бухгалтерской отчетности, то аудиторская организация должна: письменно уведомить экономического субъекта о данном факте; перенести на руководство экономического субъекта всю ответственность за последствия решения о том, чтобы не вносить изменения; рассмотреть вопрос об информировании пользователей бухгалтерской отчетности о данных существенных обстоятельствах.
При принятии каких-либо решений по указанным проблемам аудиторская организация должна руководствоваться требованиями российского правила (стандарта) аудиторской деятельности «Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности».
При этом все действия аудиторской организации в отношении вышеуказанных событий должны быть документированы.