(доказательств)
| Варианты | Аудиторский риск | Внутрихозяйственный риск | Риск контроля | Риск необнаружения | Количество необходимых свидетельств |
| Высокий Низкий Низкий Средний Высокий | Низкий Низкий Высокий Средний Низкий | Низкий Низкий Высокий Средний Средний | Высокий Средний Низкий Средний Средний | Низкое Среднее Высокое Среднее Среднее |
Из вышеприведенных расчетов факторной модели аудиторского риска невозможно извлечь что-либо конкретное. Однако они позволяют получить общее представление относительно степени сложности предстоящей проверки и с, учетом этого, определить базу данных для проверки, а также организовать качественное выполнение аудиторских процедур. Одновременно следует отметить, что эффективность проверок аудиторской фирмы зависит от комплекса факторов, которые невозможно учитывать при расчете факторной модели аудиторского риска, не проведя предварительного их обследования и оценки. Так, на величину приемлемого аудиторского риска могут оказывать влияние: уровень компетентности менеджеров; характер операций клиента; степень доверия внешних пользователей финансовой отчетности; организационно-правовая форма клиента и отраслевой характер видов его деятельности; форма собственности и ее распределение в уставном капитале; финансовое положение клиента; положение аудиторской фирмы на рынке аудиторских услуг; уровень эффективности системы внутреннего контроля клиента; масштаб бизнеса клиента, вероятность банкротства у клиента и т.д.
Значение каждого из перечисленных факторов подлежит предварительному обследованию и оценке, на основании которых аудитор сможет получить дополнительную информацию о клиенте и, соответственно, изменить свою оценку приемлемого уровня аудиторского риска. При этом необходимо руководствоваться требованиями российского правила (стандарта) «Понимание деятельности экономического субъекта».
Уровень приемлемого аудиторского риска подлежит сокращению в случае, когда аудитор полагает, что вероятность банкротства клиента высока.
Кроме того, аудиторский риск связан с предпринимательским риском. Его величина отражает также положение аудиторской фирмы на рынке аудиторских услуг, а поэтому для повышения конкурентоспособности данной фирмы необходимо снижать риск. При установлении приемлемого аудиторского риска аудитору необходимо прежде всего обследовать и оценить факторы, от которых зависит внутрихозяйственный (присущий, наследственный) риск: специфика деятельности организации; честность администрации; мотивация действий клиента; результаты предыдущих аудиторских проверок; проведение операций, нехарактерных для деятельности клиента; уровень профессионализма учетного персонала; результаты первоначального и повторного аудита; взаимоотношения со структурными подразделениями; типичные ошибки в аналогичных по виду деятельности организациях и т.д.
На основании предварительного обследования и оценки аудитор должен определить, какой именно из этих факторов важнее для конкретного участка аудита. Уровень внутрихозяйственного риска, даже при самых по видимости благоприятных обстоятельствах, рекомендуется установить выше 50%, а при наличии обоснованных доказательств ожидания существенных ошибок — на уровне 100%.
Следующим этапом предварительной работы является оценка величины риска неэффективности системы внутрихозяйственного контроля в отношении каждого типа операции. Для этого первоначально оцениваются: отношение руководства организации к необходимости поддержания адекватной системы внутрихозяйственного контроля; структура системы внутрихозяйственного контроля и уровень профессионализма внутренних аудиторов, их самостоятельность и независимость; насколько хорошо и эффективно работает данная система.
Величина риска контроля может быть оценена ниже максимального уровня только по мере накопления для этого обоснованных доказательств. Если аудитор решает не оценивать риск контроля или считает, что действительная величина риска может быть выше, чем первоначальная оценка, он должен увеличить в плане предстоящие контрольные процедуры. Далее аудитор должен установить величину процедурного риска (риска не обнаружения) путем исчисления трех остальных рисков, входящих в общую модель аудиторского риска.
Процедурный риск (риск не обнаружения) определяет план объема тестирования для получения большого количества аудиторских свидетельств. Поэтому аудитор должен установить связь между целями системы внутрихозяйственного контроля и аудиторской проверки, определяя для каждой статьи отчета и цели контроля отдельную величину процедурного риска. Когда аудитор готов взять на себя большой риск, свидетельств требуется меньше. Следовательно, необходимо стремиться к минимизации аудиторского риска, и тогда можно получить максимум доказательств для составления аудиторского заключения. Допустимые значения риска не обнаружения для различных соотношений внутрихозяйственного риска и риска средств контроля приведены в табл. 4.7.
Таблица 4.7
Взаимосвязь между компонентами аудиторского
риска (российский стандарт)
| Аудиторская организация оценивает риск средств контроля как: | ||||
| высокий | средний | низкий | ||
| При этом уровень риска не обнаружения, который можно допустить, будет: | ||||
| Аудиторская организация оценивает внутрихозяйственный риск как: | высокий средний низкий | наинизший ниже средний | ниже средний выше | средний выше наивысший |
Примечание. целесообразнее градации и названия оценок построить следующим образом: низкий; ниже среднего; средний; выше среднего; высокий.
Модель расчета аудиторского риска очень проста, но это только концептуальная модель, больше пригодная для осмысления эффективности проверки, а не для ее определения.
Отсюда следует, что: аудиторы не могут настолько полагаться на эффективность системы учета клиента, чтобы снизить необходимость процедур сбора данных; аудиторы не могут полностью полагаться на эффективность системы внутреннего контроля и не проводить в полном объеме фактически требуемых аудиторских процедур; аудиторская проверка не может считаться проведенной должным образом, если велика вероятность того, что аудиторы не выявят существенных ошибок, допущенных клиентом; аудиторы могут доверять данным, собранным в ходе проведения первоначального и повторного аудита, даже если они считают, что система учета и внутрихозяйственного контроля клиента неэффективна.
Таким образом, для того чтобы подготовить оптимальный план проведения аудита, необходимо при расчете аудиторского риска системно учитывать не только общие, основополагающие аспекты контроля, но и предварительно оценить совокупность влияющих на них факторов. Только системный подход и комплексная оценка всех факторов при расчете аудиторского риска позволят составить приемлемый план аудита. Поэтому при оценке аудиторских рисков необходимо руководствоваться требованиями российского правила (стандарта) «Существенность и аудиторский риск».
Аудиторский риск зависит также от уровня существенности (материальности) в аудите.
Между степенью аудиторского риска и уровнем существенности имеется обратная зависимость:
а) чем выше уровни существенности, тем ниже общий аудиторский риск;
б) чем ниже уровни существенности, тем выше аудиторский риск.
В случае, если по ходу выполнения аудиторской проверки аудитор принимает решение об использовании более низких значений уровня существенности, он обязан принять меры по снижению аудиторского риска, для чего ему следует уточнить значение риска средств контроля и риска необнаружения следующим образом:
а) снизить, если это возможно, риск средств контроля, для чего необходимо предусмотреть выполнение в ходе проверки дополнительных процедур тестирования средств контроля;
б) снизить, если это возможно, риск необнаружения, для чего: модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и изменение их сути; повысить объем аудиторских выборок.
При этом следует иметь в виду, что значения внутрихозяйственного риска остаются постоянными и могут измениться лишь в случае обнаружения в ходе проверки объективно существующих факторов, не учтенных в ходе подготовки общего плана.
4.7. Оценка системы бухгалтерского учета
и внутреннего контроля
В настоящее время неизмеримо возросло значение бухгалтерского учета как важнейшего средства контроля и функции управления хозяйственными процессами организаций. Поэтому согласно Федеральному закону Российской Федерации «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 23 февраля 1996 г. бухгалтерский учет в организации должен решать следующие задачи:
ü формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организаций, а также внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
ü обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
ü предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
Чтобы успешно выполнялись приведенные задачи, необходимо строгое соблюдение требований, предъявляемых к бухгалтерскому учету: сопоставимость планируемых (прогнозных) и учетных показателей; достоверность учетных данных; оперативность учета; полнота и простота учета; экономичность учета.
Эффективность системы бухгалтерского учета может быть обеспечена только при соблюдении основных принципов его ведения:
ü правильная денежная (стоимостная) оценка имущества, обязательств и хозяйственных операций в валюте Российской Федерации — в рублях;
ü двойственное отражение хозяйственных операций на взаимосвязанных счетах в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйствен-ной деятельности организаций;
ü документирование хозяйственных операций;
ü обязательность проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств и отражения ее результатов на счетах бухгалтерского учета;
ü соблюдение в течение года учетной политики отражения отдельных хозяйственных операций, оценки имущества и финансовых обязательств;
ü правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;
ü разграничение в учете текущих затрат на производство (издержек обращения) и капитальных вложений;
ü тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на первое число каждого месяца;
ü отражение в балансе организации лишь имущества, являющегося ее собственностью;
ü непрерывность ведения бухгалтерского учета;
ü временная определенность фактов хозяйственной деятельности.
В свою очередь, четкое и правильное соблюдение указанных принципов бухгалтерского учета зависит от правильности организации, использования методики и постановки ведения его техники в организации. В связи с этим аудитору следует дать оценку состояния бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля в проверяемой организации. Это необходимо для установления вероятности возникновения существенных ошибок, влияющих на достоверность показателей финансовой отчетности. На основе такой оценки определяют содержание, масштаб и количество аудиторских процедур. В ходе предварительного обследования особое внимание аудитора должно быть направлено на установление строгости соблюдения в данной организации, при ведении бухгалтерского учета, требований, предусмотренных в Законе «О бухгалтерском учете», Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации № 34н от 29 июля 1998 г., а также в других нормативных и инструктивных документах, регламентирующих правильную постановку бухгалтерского учета в каждой организации.
Структура, объем работы бухгалтерии зависят от характера и объемов деятельности конкретной организации, степени оперативной самостоятельности отдельных подразделений организации и уровня автоматизации учетно-вычислительных работ. В зависимости от этого устанавливаются количество отделов в составе бухгалтерии и штат работников, соотношение централизации и децентрализации бухгалтерского учета. Каждый работник бухгалтерии должен иметь закрепленный за ним участок учета и хорошо знать свои права и обязанности. Разделение обязанностей необходимо для того, чтобы предупреждать злоупотребления и хищения: при хранении активов и их учете; при совершении сделок; при ведении учетных работ, начиная от записи операций и заканчивая составлением баланса (если, например, одно и то же лицо выполняет все учетные работы, то возрастает вероятность пропуска ошибки или повторения типичных ошибок). В связи с этим аудитор должен проверить организацию бухгалтерского учета, построение бухгалтерской службы, ее место в системе управления. В частности, необходимо установить, имеются ли в данной организации обоснованно разработанные и утвержденные руководителем должностные инструкции для работы бухгалтерского персонала.
Должностные инструкции — важнейший организационный регламент, обеспечивающий целенаправленность и эффективность труда работников управления и, в частности, бухгалтерского персонала. В них должны быть предусмотрены: роль работника в выполнении возложенных на службу задач, порядок назначения на должность, его подчиненность, состав подчиненных ему должностных лиц; нормативные акты, регламентирующие его деятельность; квалификационные требования; состав работ, соответствующих данной должности; перечень обязанностей работника с учетом рационального распределения и кооперации труда; права работника, необходимые для выполнения возложенных на него обязательств; функции, за выполнение которых работник несет ответственность.
На эффективность построения и функционирования системы бухгалтерского учета во многом влияет то, насколько правильно оформляется и своевременно представляется необходимая информация по соответствующим центрам управления. Поэтому необходимо проверить, имеется ли в данной организации план-график распределения обязанностей по выполнению учетных работ между работниками бухгалтерской службы и другими работниками, ответственными за правильность оформления и своевременность представления необходимой информации.
На эффективность постановки системы бухгалтерского учета, а также системы управления организации в целом значительное влияние оказывает организация первичного учета. Первичный учет представляет собой единую организационную систему сбора, измерения и регистрации отдельных операций, характеризующих хозяйственные процессы и явления, происходящие в данной организации. Он является основным носителем первичной информации для всех видов учета: бухгалтерского, оперативно-технического, статистического, а также используется для анализа производственно-хозяйственной и финансовой деятельности организации и для осуществления внутреннего и внешнего контроля.
Поэтому аудитору необходимо проверить, соблюдаются ли в данной организации необходимые требования оформления первичных документов, содержатся ли в них обязательные реквизиты. За достоверность содержащихся в документах данных, а также за доброкачественное их составление несут ответственность должностные лица, подписавшие этот документ. Иногда тот или иной документ с формальной точки зрения составляется недоброкачественно из-за незнания требований его оформления отдельными работниками. В связи с этим в бухгалтерии организации должны иметься перечень и образцы документов с указанием порядка их заполнения, а также нормативные, инструктивные и справочные материалы для работы бухгалтеров.
Своевременность получения информации для нужд управления и эффективность постановки бухгалтерского учета в значительной мере зависят от четкости составления графика. С этой целью аудитор должен установить, насколько обоснованно разработан и четко выполняется график документооборота в данной организации. Это также позволяет в какой-то мере оценить систему учета и внутрихозяйственного контроля. Ведь график документооборота является важнейшим организационным регламентом, обеспечивающим создание стройной системы организации бухгалтерского учета. Он является средством обслуживания рабочего места и средством повышения качества работы службы бухгалтерского учета и финансовой деятельности.
Указанные выше документы внутренней регламентации, которые должен проверить аудитор, являются также элементом учетной политики организации. Поэтому далее аудитор должен установить обоснованность выбора и оптимизации учетной политики организации, соблюдение организацией выбранных организационных, методических и технических аспектов учетной политики в течение календарного года. Он должен проанализировать и установить правильность выбора и соблюдения учетной политики в области правил (вариантов) методики, организации и технической основы реализации способов (метода) бухгалтерского учета:
ü порядок и критерии разграничения средств труда в бухгалтерском учете на основные средства и малоценные предметы (средства в обороте);
ü варианты погашения стоимости основных средств и нематериальных активов;
ü варианты погашения стоимости находящихся в эксплуатации малоценных и быстроизнашивающихся предметов;
ü варианты оценки сырья, материалов и других производственных запасов, незавершенного производства, товаров и готовой продукции;
ü варианты учета затрат на производство продукции (работ, услуг), распределения косвенных расходов между объектами учета затрат и калькуляции;
ü порядок учета и отнесения на издержки производства (обращения) расходов будущих периодов;
ü правила учета процесса реализации и варианты определения выручки от реализации продукции (работ, услуг), признания прибыли, в том числе по работам и услугам долгосрочного характера (по договорам на выполнение работ со сроком более одного года);
ü порядок создания резервов предстоящих расходов и платежей, а также резервов по сомнительным долгам;
ü варианты распределения издержек обращения на остаток товаров и реализацию;
ü порядок учета распределения (использования) прибыли, создания и использования фондов специального назначения и резервного капитала;
ü порядок учета и отражения доходов будущих периодов и внереализационных доходов отчетного периода;
ü порядок учета кредитов банков и займов других организаций;
ü варианты финансирования и учета затрат на ремонт основных средств;
ü варианты отражения на счетах операций по заготовлению и приобретению товарно-материальных ценностей и выпуска готовой продукции;
ü методы производственного и варианты сводного учета затрат на производство продукции (работ, услуг);
ü формы бухгалтерского учета и порядок ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций на счетах;
ü порядок организации и проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств, учета и отражения излишков и недостач товарно-материальных ценностей, выявленных при инвентаризации;
ü порядок оформления и представления внутрипроизводственной отчетности;
ü варианты организации бухгалтерского учета, внутренние правила и должностные инструкции;
ü система внутрихозяйственного контроля организации и др.
Следует отметить, что использование вышеперечисленных правил (вариантов) является обязательным. В условиях рыночной экономики это особенно важно. В современных условиях учет должен отражать достоверную и полную информацию об имущественном и финансовом состоянии организации, которая необходима не только для принятия решений, но и должна быть доступной и понимаемой всеми заинтересованными субъектами. Несоблюдение же указанных правил (вариантов) искажает картину имущественного и финансового положения организации, возникает вероятность пропуска существенных ошибок (при неправильном применении того или иного варианта методики, техники или организации учета) и трактуется как неправильное ведение бухгалтерского учета.
В ходе оценки системы бухгалтерского учета можно использовать приемы фактического осмотра первичных документов, учетных регистров и форм отчетности, провести встречные сверки с Планом счетов, документооборотом и т.д. В частности, путем ознакомления с применяемыми в организации документами аудиторы выявляют соблюдение их типовых форм, правильность составления и своевременность представления для обработки в соответствии с графиком документооборота. Просматривая ведение учетных регистров, аудиторы устанавливают, какая форма бухгалтерского учета фактически используется в данной организации, соблюдаются ли типовые формы регистров, правила их ведения и План счетов, своевременно ли осуществляются в них записи, соответствуют ли данные аналитического и синтетического учета, а также отчетности и Главной книги.
После такого обзорного обследования аудитор должен сделать для себя выводы, позволяет ли система, построенная в данной организации, гарантировать, что хозяйственные операции верно и своевременно отражены на счетах и что ограничена возможность появления умышленных нарушений и злоупотреблений.
Аудитор должен быть готов к тому, что в различных организациях он встретит разнообразие применяемых учетных регистров. Такая практика не должна осуждаться — главное, чтобы это было удобно для самой организации и чтобы такая сборная форма счетоводства давала правильные результаты.
Аудитор должен проверить укомплектованность бухгалтерского аппарата, соблюдение штатной дисциплины, правильность распределения обязанностей, профессиональную подготовку отдельных работников учета, организацию труда и повышение их квалификации. От компетентности персонала зависит эффективность всей системы учета, а поэтому, несмотря на субъективность оценки, аудитор должен определить компетентность и честность работников.
Здесь полезной процедурой для оценки может стать устное тестирование персонала по вопросам разных участков учета. Путем наблюдения за ходом хозяйственных операций аудитор должен определить, насколько правильно соблюдаются в бухгалтерии организации процедуры их совершения, оформления и регистрации. Если для осуществления операций не всегда принимаются соответствующие решения ответственных лиц, или же при оформлении, измерении и регистрации операции не соблюдаются все требования по учету, то вероятность пропуска ошибок намного возрастает.
Результаты оценки эффективности системы бухгалтерского учета могут оформляться в виде заключений, справок, рекомендаций или разработками проекта постановки, организации учета, учетной политики организации (в зависимости от поставленной цели аудита).
Оценивая эффективность построения и функционирования внутрихозяйственного контроля, аудитор должен установить эффективность организационной структуры, роль руководства и место внутреннего контроля в данной организации. Так, если внутрихозяйственный контроль возложен на ревизионную комиссию организации на общественных началах, то, как показывает практика многих лет, руководство может игнорировать систему контроля или преднамеренно приводить ложные сведения в финансовой отчетности. Другое дело, когда внутрихозяйственный контроль в организации осуществляется службой (специальным отделом) внутреннего аудита, являющейся самостоятельным подразделением аппарата управления и созданной с целью обеспечения эффективности деятельности всех служб по защите законных имущественных интересов собственников.
Важное значение для оценки эффективности системы внутрихозяйственного контроля имеет оценка того, насколько обоснованно составлены планы ревизии внутреннего контроля и четко выполняются все запланированные работы по отношению к отдельным объектам контроля во времени; какие при этом процедуры проверки использованы и насколько они были эффективны; насколько можно доверять надежности информации по результатам внутрихозяйственного контроля.
Система внутрихозяйственного контроля требует: наличия компетентного, заслуживающего доверия персонала с четко определенными правами и обязанностями; разделения обязанностей; создания необходимых условий для работы службы внутреннего аудита (выделение помещения, специалистов, транспорта, наличие укомплектованной или программной, нормативной и справочной базы данных и т.п.); организации охраны труда, повышения квалификации членов штатного аппарата службы; определения уровня оплаты труда работников службы внутреннего контроля в штатном расписании; чтобы работники службы имели следующие права: проверять первичные документы, бухгалтерские регистры, наличие денег, ценностей и ценных бумаг в кассе, проверять сметы, планы и другие документы финансово-хозяйственной деятельности; знакомиться с приказами, постановлениями собрания акционеров, учредителей, распоряжениями правления и должностных лиц, проектами и уже заключенными с другими организациями договорами; обследовать объекты строительства, территорию, склады, мастерские и другие производственные, хозяйственные и служебные помещения, места хранения товарно-материальных ценностей; проверять наличие, состояние и сохранность имущества у материальноответственных лиц; требовать проведения или проводить полную или частичную инвентаризацию имущества и обязательств организации, в необходимых случаях опечатывать сейфы, кассы, склады, кладовые, архивы и др.; требовать от руководителей структурных подразделений, специалистов организаций необходимые справки, расчеты, заверенные копии документов для приложения к акту, устные и письменные объяснения по вопросам, возникающим в ходе проверки; организовывать подготовку к проверкам внешнего аудита и налоговой инспекции; проводить проверки выполнения обязанностей.
Если в результате проверки системы внутрихозяйственного контроля аудитор установит, что все перечисленные требования выполняются, то он может считать функционирование системы внутрихозяйственного контроля надежным и, соответственно, сократить объем собственной предстоящей работы.
По итогам процедуры первичной оценки надежности аудиторская организация может оценить надежность всей системы внутрихозяйственного контроля и (или) отдельных средств контроля как «низкую», «среднюю» или «высокую».
Аудиторская организация, принявшая по итогам процедуры первичной оценки решение о доверии системе внутрихозяйственного контроля и (или) отдельным средствам контроля, обязана в ходе аудиторской проверки осуществлять процедуры подтверждения достоверности этой системы.
Для этой цели могут быть использованы методы и приемы, которые разрабатываются аудиторской организацией, а также специальные аудиторские процедуры — тесты, но с учетом требований российского стандарта аудиторской деятельности «Изучение и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» (26.12.1996 г.).
На данном этапе оценки надежности внутрихозяйственного контроля процедуры контроля должны быть направлены на пред-
отвращение, выявление и исправление ошибок и искажений, которые могут возникнуть в ходе учета хозяйственных операций. Рекомендуется проводить процедуры оценки по семи основным направлениям: реальность; полнота; разрешение; точность; классификация; учет; периодизация. По этим направлениям оценку системы учета и внутреннего контроля целесообразно также осуществлять непосредственно в ходе аудита конкретных объектов контроля.
Реальность хозяйственных операций означает, что зафиксированные операции действительны и подтверждены данными документов.
Полнота — все фактически совершенные операции отражены в бухгалтерском учете, ни одна из них не пропущена.
Разрешение — все операции санкционировались до того, как они были учтены в соответствии с учетной политикой экономического субъекта.
Точность — все расчеты сумм в документах и регистрах бухгалтерского учета должным образом исчислены.
Классификация — все операции были отражены на соответствующих счетах правильно.
Учет — процессы учета соответствующих операций завершены и учет отвечает требованиям общепринятых стандартов.
Периодизация — все операции оформлялись (регистрировались, документировались) тогда, когда они возникли, а также отражались в бухгалтерском учете соответствующего периода.
Все этапы оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля по соответствующим направлениям проверки должны надлежащим образом документироваться с указанием аргументов, которыми руководствовалась аудиторская организация, давая соответствующую оценку надежности всей системе или отдельным средствам контроля или принимая решение, оказывающее влияние на планирование аудиторских процедур.
4.8. Использование работы эксперта, внутреннего
аудита и другой аудиторской организации
В аудиторской деятельности при оказании различных услуг специфика проверяемых организаций иногда требует специальных знаний в определенных сферах деятельности. Не секрет, что аудитор не может быть всезнающим специалистом и не может провести квалифицированную проверку или оценку определенных обстоятельств и сторон производственно-хозяйственной деятельности организации. По этой причине серьезные проблемы и существенные ошибки могут остаться нераскрытыми и невыявленными. Поэтому аудиторы и аудиторские фирмы имеют право привлекать к участию в аудиторской проверке иных специалистов — экспертов.
Эксперт — это специалист, не состоящий в штате данной аудиторской организации, обладающий достаточными знаниями, навыками и опытом работы в области, отличной от бухгалтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относящемуся к этой области. Эксперт может представить свидетельства или заключение по следующим вопросам:
ü оценка основных средств и нематериальных активов;
ü оценка работ, выполненных по долгосрочным контрактам;
ü оценка товарно-материальных ценностей, включая их количество, состав и состояние;
ü геологическое определение запасов полезных ископаемых и их характеристика;
ü юридические консультации относительно заключенных договоров и действующих законодательных актов и инструкций;
ü результаты публичных дискуссий и судебных процессов с юридической точки зрения и по другим вопросам.
Для проведения всех этих работ могут привлекаться следующие специалисты: актуарии (специалисты по страхованию); оценщики недвижимости; юристы; геологи; инженеры; в сельском хозяйстве — агрономы, зоотехники, ветврачи и др. Приведенный перечень специалистов может быть дополнен в соответствии с конкретными условиями проверки.
Услугами эксперта пользуются для получения объективных данных в какой-либо узкой области знания, связанной с проведением аудиторской проверки (выполнением сопутствующих аудиту услуг) или для разделения ответственности с аудитором за результаты проверки. В качестве экспертов при аудиторской проверке привлекаются как физические, так и юридические лица. Эксперт должен иметь документ, подтверждающий наличие у него соответствующей квалификации (для физического лица — диплом) и специального разрешения (для физического лица квалификационный аттестат, лицензия, для юридического лица — лицензия и т.п.) со стороны государства, подтверждающего право физического или юридического лица — заниматься данным видом деятельности. Он не может иметь родственных и (или) финансовых отношений с клиентом.
Договор с экспертом может быть заключен либо руководством проверяемой организации, либо аудитором (после согласия клиента). В случае отказа клиента использовать независимого эксперта аудитор не имеет права привлекать его к проверке, но может снять с себя ответственность, оговорив это в аудиторском отчете и получив у клиента письменное подтверждение отказа использовать эксперта.
Объем и условия выполнения работ должны быть определены аудитором, клиентом и экспертом до начала выполнения экспертом работ и оформлены договором возмездного оказания услуг. Договор о выполнении услуг (работ) экспертом должен предусматривать:
ü цели, объем и предмет исследования эксперта;
ü описание конкретных вопросов, в отношении которых аудиторская организация ожидает получить за-
ключение эксперта;
ü источники информации, предоставляемой эксперту;
ü требования о том, чтобы форма и содержание отчета эксперта были таковы, чтобы отчет мог считаться аудиторским доказательством;
ü конфиденциальность информации, касающейся экономического субъекта;
ü прочие условия.
Основными критериями при оценке работы эксперта должны быть:
ü соответствие отчета (заключения) эксперта требованиям, установленным в договоре;
ü совместимость данных, представленных эксперту руководством организации, со сведениями, использованными при подготовке финансовой отчетности;
ü совместимость используемых экспертом предпосылок и методов оценки с теми, которые содержатся в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, и с показателями прошлых лет;
ü ясность позиции эксперта по поставленному вопросу;
ü приемлемость срока представления отчета (заключения) экспертом.
В том случае, если позиция эксперта окажется неясной, потребуется привлечение еще одного эксперта для получения независимого мнения.
Аудиторское заключение не должно содержать ссылок на мнение экспертов по причине возможного неправильного их толкования. Аудитор должен внести в свой отчет ограничения, основанные на заключении эксперта, после предварительного обсуждения с клиентом. Это делается в случае, если клиент отказывается получить заключение независимого эксперта или достоверность доказательств эксперта не определена и в некоторых других случаях. В отчете аудитор должен разграничить мнения свое и эксперта. Привлечение эксперта к проверке не снимает с аудитора ответственности за аудиторское заключение. Более подробно вопросы и требования по назначению, оформлению и использованию результатов работы эксперта определены в российском правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Использование работы эксперта» (26.12.1996 г.).
В соответствии с процессуальным законодательством при наличии возбужденного уголовного дела по постановлению следователя может быть назначена судебно-бухгалтерская экспертиза. Для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы на стадии предварительного расследования могут привлекаться аудиторы, эксперты-бухгалтеры.
Эксперт-бухгалтер — это высококвалифицированный специалист по бухгалтерск<