Глава 25 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) была введена Федеральным законом 5 августа 2000 г. №117 – ФЗ.
Налог на прибыль представляет собой форму изъятия части чистого дохода, созданного производительным трудом, и поступает в федеральный бюджет и в бюджеты субъектов РФ.
После определения себестоимости и корректировки затрат для целей налогообложения определяется прибыль, являющаяся объектом налогообложения.
Так как этот налог относится к федеральным, то его законодательное и нормативное регулирование осуществляется федеральными органами законодательной и исполнительной власти. Но отдельные вопросы налога отнесены к компетенции законодательных и исполнительных органов власти субъектов РФ.
Плательщиками налога на прибыль организаций признаются:
– российские организации;
– иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.
Организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.
Филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий не являются плательщиками налога на прибыль, они лишь исполняют обязанности головной организации по уплате этого налога по месту своего нахождения.
Не являются плательщиками налога на прибыль и организации, применяющие специальные налоговые режимы:
|
|
– упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности;
– единый налог на вмененный доход;
– единый сельскохозяйственный налог.
Но они не освобождаются от исполнения обязанностей налогового агента и уплаты налога.
Индивидуальные предприниматели также не освобождаются от исполнения обязанностей налогового агента и уплаты налога, не смотря на то, что не являются плательщиками налога на прибыль.
Объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия – это прибыль от реализации продукции, товаров, работ, услуг, основных фондов (включая земельные участки), другого имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
Объект налогообложения должен иметь стоимостную, количественную или физическую характеристики; с ним законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Прибылью для исчисления налога на прибыль признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25НК РФ с учетом особенностей ее определения для различных категорий налогоплательщиков.
Состав объектов налогообложения по налогу на прибыль и порядок их определения приведены в ст. 247 НК РФ, которые рассмотрены в таблице 1.
Таблица 1 – Объекты обложения налогом на прибыль организаций
| № п/п | Вид налогоплательщика | Объект налогообложения | Основание |
| Российские организации | Полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соотв. с гл. 25 НК РФ | пп. 1 ст. 247 НК РФ | |
| Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства | Полученный через постоянные представительства доход, уменьшенный на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ | пп. 2 ст. 247 НК РФ | |
| Иностранные организации, за исключением осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства | Доход, полученный от источников в РФ. При этом доходы данных налогоплательщиков определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ | пп. 3 ст. 247 НК РФ |
|
|
Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Налогоплательщики – организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Налоговой базой для целей определения налога на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Соответственно все доходы и расходы налогоплательщика для целей исчисления налогооблагаемой прибыли учитываются в денежной форме.
Ряд доходов и расходов организации вообще не учитывается для целей налогообложения при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Налоговая база по прибыли, облагаемой поставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ (24%), определяется налогоплательщиком отдельно.
|
|
При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.
Налоговый период – это период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется подлежащая уплате сумма налога.
Для всех налогоплательщиков налоговый период по налогу на прибыль организаций устанавливается как календарный год. Из этого правила существует ряд исключений.
Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодия и девять месяцев календарного года.
Налогоплательщики обязаны представлять декларацию по налогу на прибыль в налоговые органы четыре раза в год по окончании каждого квартала. Все данные в каждой декларации указываются нарастающим итогом с начала года.
Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы и является одним из основных элементов налогообложения.
Существует несколько налоговых ставок в зависимости от вида полученного дохода.
Налог на прибыль распределяется между бюджетом РФ и бюджетами субъектов РФ в следующем порядке:
- в федеральный бюджет исчисляется и направляется 6.5% налога на прибыль организаций;
- в бюджет соответствующего субъекта РФ, на территории которого осуществляет свою деятельность налогоплательщик, перечисляется 17.5% налога.
Применяются следующие налоговые ставки для исчисления налога на прибыль:
– 15% – по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретении ипотечных сертификатов участия, выданных управляющих ипотечным покрытием после 1 января 2007 года.
– 9% – по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года;
– 0% – по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга РФ.
Сумма налога на прибыль определяется налогоплательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно, в соответствии с законом.
По итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев и одного года.
При этом сумма квартальных авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.
В течение отчетного периода (квартала) налогоплательщики уплачивают ежемесячные авансовые платежи. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится равными долями в размере одной трети фактически уплаченного квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей.
Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.
В этом случае сумма авансовых платежей определяется налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.
Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.
Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей.
О переходе на ежемесячную уплату налога на прибыль в 2008 году необходимо уведомить налоговые органы по месту своего нахождения не позднее 31 декабря 2007 года.
Система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.
Но некоторые организации по-прежнему будут иметь право производить уплату только квартальных авансовых платежей по итогам отчетного периода. К их числу относятся:
– организации, у которых за предыдущие четыре квартала выручка от реализации, определяемая в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышала в среднем 3 000 000 руб. за каждый квартал;
– бюджетные учреждения;
– иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство;
– некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг);
– участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах;
– инвесторы соглашений о разделе продукции части доходов, полученных от реализации указанных соглашений;
– выгодоприобретатели по договорам доверительного управления.
Если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в РФ, не связанная с постоянным представительством в РФ, то обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в РФ через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику.
Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода.
Российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим обложению налогом на прибыль, определяют сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов:
– если источником доходов налогоплательщика является российская организация, то обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается на этот источник доходов. В этом случае налог в виде авансовых платежей удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов;
– если по государственным и муниципальным ценным бумагам не представляется возможным определить у источника доходов сумму дохода, подлежащего налогообложению, то налогоплательщик – получатель дохода – самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога в виде авансовых платежей с полученных доходов.
Информация о видах ценных бумаг, к которым применяется такой порядок, доводится до налогоплательщиков федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным на это Правительством РФ.
Глава 25 НК РФ не предусматривает льгот по налогу на прибыль организаций.
Налогоплательщики могут определять облагаемую прибыль одним из двух способов: по методу начислений или по кассовому методу.
Но для многих организаций свобода выбора не предусмотрена.
Метод начисления: в этом случае доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
При определении доходов по методу начисления в общем случае датой получения дохода от реализации признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Днем отгрузки считается день реализации этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.
При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком – комитентом (принципалом) доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на дату предоставления отчета комиссионера (агента).
При использовании метода начислений расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Это означает, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
При получении доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов, когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Расходы налогоплательщика, которые не могут быть отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в общем объеме всех доходов налогоплательщика.
Кассовый метод: организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила 2 000 000 руб. за каждый квартал.
При использовании кассового метода датой получения дохода всегда признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При этом следует учесть некоторые особенности определения даты оплаты, зависящие от способа расчетов за реализованные товары (работы, услуги). Оплатой считается и поступление денежных средств на счета в банке или в кассу комиссионера, поверенного либо агента налогоплательщика, в случае если они принимают участие в расчетах.
Большинство налогоплательщиков вынуждено определять налогооблагаемую прибыль по методу начисления. Но если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.
Учитывая, что выбор того или иного метода определения налогооблагаемой прибыли является элементом учетной политики для целей налогообложения, сделать его необходимо в декабре года, предшествующего году применения соответствующего метода определения налогооблагаемой прибыли.
Уплата налога обычно производится по месту нахождения организации. Исключение из этого порядка предусмотрено ст. 288 НК РФ для организаций, имеющих территориально обособленные структурные подразделения.
Обязанность по уплате налога считается выполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии денежного остатка на счете налогоплательщика.
Налог на прибыль, подлежащий перечислению в бюджет по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного ст. 289 НК РФ для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период.
Квартальные авансовые платежи уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период.
Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.
Суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате квартальных авансовых платежей. Квартальные платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.
Все налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога на прибыль и (или) авансовых платежей по нему, а также независимо от особенностей исчисления и уплаты этого налога должны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации.
Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты.
Установлены две формы налоговой декларации – полная и упрощенная, которые отличаются количеством содержащихся в них листов. Налоговые декларации упрощенной формы представляются по итогам отчетного периода (первого квартала, полугодия и девяти месяцев). По итогам года (по окончании налогового периода) представляется полная форма декларации. В порядке исключения некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию упрощенной формы по истечении налогового периода.
И налогоплательщики, и налоговые агенты представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.
Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации не позднее 28-го числа каждого месяца.
По итогам налогового периода налоговые декларации представляются налогоплательщиками и налоговыми агентами не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налоговая декларация может быть отправлена по почте. Если налоговая декларация сдана на почту до 24 часов последнего дня срока, она будет считаться поданной вовремя.
Следовательно, по итогам первой главы можно отметить следующее.
Прибыль занимает одно из важнейших мест в общей системе стоимостных инструментов рыночной экономики.
Она обеспечивает экономическую устойчивость фирмы, гарантирует полноту ее финансовой независимости. В условиях рынка прибыль предопределяет решение что, как и в каких размерах производить. Поэтому у каждого производителя товаров и услуг интересует вопрос: при каких условиях можно получить максимальную прибыль.
Основной источник доходов фирмы – выручка от реализации продукции, а именно та ее часть, которая остается за вычетом материальных, трудовых и денежных затрат на производство и реализацию продукции.
Поэтому важная задача каждого хозяйствующего субъекта – получить больше прибыли при наименьших затратах путем соблюдения строгого режима экономии и расходования средств и наиболее эффективного их использования.
В системе налогов РФ одним из наиболее значимых является налог на прибыль, который является самым существенным источником государственной казны.
Налог на прибыль в системе российского налогообложения относится к категории прямых налогов и занимает в общем объеме доходов бюджета различных уровней второе место – после налога на добавленную стоимость.
Это федеральный налог с едиными требованиями на всей территории РФ.
Прямым он является по тому, что его окончательная сумма целиком и полностью зависит от конечного финансового результата хозяйственной деятельности предприятий и организаций.
Налог на прибыль организаций является таким налогом, с помощью которого государство может наиболее эффективно воздействовать на развитие экономики. Он влияет на инвестиционные потоки и процесс наращивания капитала.
Вопросы, связанные с этим налогом, имеют большое значение как для государства, так как он является важной доходной статьей бюджета, так и для отдельных предприятий, так как сумма его выплат обычно одна из самых крупных. Налог на прибыль можно оптимизировать за счет создания резервов.
Организация, принявшая решение о создании резерва на ремонт ОС, должна на начало налогового периода сформировать смету на текущие капитальные ремонты исходя из графика их проведения. Полученная по смете сумма сравнивается с фактическими затратами на осуществление таких видов ремонта за предыдущие три года, деленная на три. Меньшая из сравниваемых сумм представляет собой предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на текущие и недорогие виды капитального ремонта.
Если у налогоплательщика имеются ОС, по которым необходим особо сложный, требующий больших финансовых затрат капитальный ремонт, то он определяет сумму дополнительных отчислений в резерв исходя из общей суммы ремонта по такому объекту ОС, поделенной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта. Полученная сумма увеличивает предельный размер отчислений, которые налогоплательщик определил по «недорогим» видам ремонта.
Общая сумма равномерно включается налогоплательщиком в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода, иначе говоря, если у налогоплательщика отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц, то ежемесячно в составе расходов будет учитываться 1/12, если отчетным периодом является квартал-то 1/4.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС списываются на расходы на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.
По окончании налогового периода налогоплательщик в обязательном порядке сравнивает фактически осуществленные затраты на текущие и капитальные ремонты с величиной соответствующей части резерва (учет расходов на особо сложные виды и дорогие виды ремонтов ведется раздельно).
В случае, когда фактические расходы на особые виды ремонта не превысили сумму отчислений в резерв, данная часть резерва не восстанавливается (если по установленному графику такие работы еще не завершены).
Иначе дело обстоит с той частью резерва, которая предназначена для «обычных» ремонтов.
Сумма превышения величины резерва, сформированного под расходы на текущие и недорогие виды ремонта, над фактическими расходами на данные виды ремонта в текущем налоговом периоде подлежит восстановлению, т.е. включается в состав внереализационных доходов по итогам налогового периода (п. 2 ст. 324 и п. 7 ст. 250 НК РФ).
Если созданного резерва не хватило, чтобы покрыть все фактические расходы организации на такие виды ремонта, то сумма превышения фактических сумм над суммой резерва включается в состав прочих расходов (п. 2 ст. 324 НК РФ).
Пример – Предположим, у организации «А» сумма фактически осуществленных расходов на ремонт за предыдущие три года составила 1 800 000 руб. Средняя величина фактически осуществленных расходов на ремонт за три предыдущих года составит: 1 800 000 руб. / 3 = 600 000 руб.
Организация в 2007 г. принимает решение о создании резерва расходов на ремонт ОС. Согласно графику проведения ремонтов и сметы предполагаемый объем ремонтных работ в 2007 г. составляет 800 000 руб.
При сравнении предполагаемого объема по смете и средней величины фактически осуществленных расходов организацией на ремонт за предыдущие три года выбираем меньшую из сумм, т.е. 600 000 руб. Следовательно, отчисления в резерв организация будет исчислять исходя из предельной суммы 600 000 руб.
В этом же налоговом периоде организация предполагает осуществить капитальный ремонт особо сложного ОС. Согласно технической документации данное оборудование подлежит ремонту 1 раз в пять лет. Сметная стоимость такого ремонта – 12 000 000 руб. Следовательно, отчисления в течение 2007 г. составят 2 400 000 руб.
Таким образом, в 2007 г. налогоплательщик вправе создать резерв в размере 3 000 000 руб. (600 000 руб. + 2 400 000 руб.).
Организация «А» осуществляет расчеты с бюджетом по прибыли ежемесячно. Следовательно, на последнее число месяца бухгалтер будет включать в расходы текущего периода сумму, равную 1/12 от общей суммы, – 250 000 руб.
Предположим, что на конец 2007 г. расходы на ремонт в организации «А» на текущие виды ремонта составили 820 000 руб.
Сумма резерва по дорогостоящему ремонту не восстанавливается (250 000 руб.). В отношении резерва на «обычные виды ремонта» у организации «А» произошло превышение реальных сумм над резервными суммами, следовательно, разница между фактически осуществленными и зарезервированными суммами относится в состав прочих расходов.
Исходя из изложенного, порядок формирования резерва на ремонт ОС четко прописан только для налогового учета (ст. 324 НК РФ). Для бухгалтерского учета четких правил не предусмотрено. Поэтому в учетной политике организации в целях бухгалтерского учета, по мнению автора, стоит указать те же принципы, которые действуют в налоговом учете.
Но, прежде чем утвердить учетную политику, организация должна определиться, выгодно ли ей создавать такой резерв? Ведь если организация его сформировала, то в течение года все расходы на ремонт ОС придется списывать лишь за счет резерва (п. 2 ст. 324 НК РФ). Теперь допустим, что ремонт обошелся дороже, в таком случае разницу между истраченной суммой и резервом нельзя исключить из налогооблагаемой прибыли в текущем периоде. Сделать это можно лишь в конце года – 31 декабря.
Таким образом, если организация планирует проводить дорогостоящий ремонт в начале года, то резерв лучше не создавать, а списывать ремонтные затраты «по факту». Если же ремонт предполагается провести ближе к концу года, то резерв выгоден. Если на 31 декабря отчетного года часть резерва осталась неиспользованной, то в налоговом учете ее надо включить во внереализационные доходы. С другой стороны, это выгодно с точки зрения увеличения расходной части в течение налогового периода (года) и оптимизации авансовых платежей по прибыли.
Понятие гарантийного срока эксплуатации товара (работы, услуги) дано в п. 6 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 №2300–1 «О защите прав потребителей» (далее – Закон №2300–1). Это устанавливаемый изготовителем (исполнителем) период, в течение которого в случае обнаружения в товаре (работе) недостатка изготовитель (исполнитель), продавец, уполномоченная организация или уполномоченный индивидуальный предприниматель, импортер обязаны удовлетворить требования потребителя, установленные статьями 18 и 29 настоящего закона.
Гарантийный ремонт и обслуживание являются одной из предлагаемых законодательством мер по устранению обнаруженных покупателем недостатков товара (работы, услуги) и возвращения ему качества, объявленного изготовителем (исполнителем) в момент передачи покупателю, если иной момент определения соответствия товара (работы, услуги) этим требованиям договором не предусмотрен.
Определить точно, когда и сколько товаров (работ, услуг) из общего объема реализации потребуют гарантийного ремонта или обслуживания, нереально. Возможны лишь приблизительные расчеты на основе статистических данных и оценочных характеристик специалистов. Поэтому организации, предоставляющие гарантийные обязательства по своей продукции, в целях равномерного включения затрат по устранению недостатков в себестоимость создают резервный фонд, о котором и пойдет речь ниже.
Создавать или не создавать резервный фонд?
Прежде чем ответить на этот вопрос, обратимся к законодательству. В налоговом учете о том, что принятие данного решения является исключительно правом, а не обязанностью организации, говорится в п. 1 ст. 267 НК РФ (вправе создавать резервы), а в бухгалтерском – в п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета (может создавать резервы).
Однако существует еще ПБУ 8/01, нормы которого делают возможность этого выбора в бухгалтерском учете не столь очевидной. Дело в том, что согласно п. 3 ПБУ 8/01 выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде товаров, продукции, выполненных работ, оказанных услуг относятся к условным фактам хозяйственной деятельности, которые влекут условные обязательства (п. 4 ПБУ 8/01). Под этим термином следует понимать такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации. Другими словами, вероятность того, что в партии реализованной продукции (произведенных работ, услуг) окажется некоторое количество бракованных изделий (некачественных работ, услуг), устранение которых потребует дополнительных затрат, накладывает на организацию условное обязательство. Данный момент требует отражения в бухгалтерской отчетности, чтобы финансово-хозяйственные показатели организации не были искажены.
С этой целью п. 8 ПБУ 8/01 обязывает организацию по существующим на отчетную дату условным обязательствам создавать резерв при соблюдении их одновременного соответствия следующим условиям:
– если имеется очень высокая или высокая вероятность того, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации;
– величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть обоснованно оценена.
Таким образом, предприятию, взявшему на себя обязанность по устранению недостатков своей продукции (работ, услуг) в течение гарантийного срока их использования, создавать резерв на гарантийный ремонт и обслуживание необходимо.
Но всегда ли это удобно и выгодно для организаций? Для тех из них, фактические расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию которых незначительные, формирование резерва будет лишней обузой для бухгалтера. Кроме того, отказ по этой причине от создания резерва в налоговом учете влечет ведение двойного учета и появление постоянных разниц (п. 4 ПБУ 18/02), что, в свою очередь, ведет к образованию постоянного налогового обязательства. На эту величину предприятие должно будет корректировать сумму налога на прибыль, рассчитываемую исходя из бухгалтерской прибыли (убытка), и тем самым определять текущий налог на прибыль (п. 20, 21 ПБУ 18/02). Если резерв все же будет создан, то получить какой-либо значимый эффект от оптимизации налоговых платежей по прибыли в этом случае вряд ли удастся.
Выходом в данной ситуации может стать применение понятия существенности последствий условного факта в бухгалтерском учете (п. 5 ПБУ 8/01). Согласно п. 1 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов. Следовательно, если расходы на гарантийный ремонт и обслуживание не превышают этого значения в общей массе расходов, организация имеет право не создавать резерв в бухгалтерском учете. Кроме того, согласно п. 2 ПБУ 8/01 оно может не применяться субъектами малого предпринимательства.
В противном случае логичным будет формирование резерва одновременно и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
Расчет величины резерва на гарантийный ремонт и обслуживание
Поскольку определенных алгоритма и критериев формирования резерва в бухгалтерском учете нет, организация должна самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике порядок расчета норм резервных отчислений на гарантийный ремонт и обслуживание исходя из конкретных ситуаций и специфики деятельности фирмы.
Например, наиболее оптимальным может быть вариант, когда сумма резерва определяется согласно планируемым накануне отчетного года расходам на гарантийный ремонт. Данная величина рассчитывается на основании ведомостей учета затрат на ремонт и гарантийное обслуживание, ведомостей учета отгрузки и реализации продукции, актов инвентаризации резерва, а также мнения специалистов о технических характеристиках данного вида продукции, предполагаемом проценте брака и т.п.
Налоговый учет предъявляет к формированию резерва на гарантийный ремонт более жесткие требования. В частности, п. 3 ст. 267 НК РФ устанавливает предельный размер резерва, определяемый как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.
Если налогоплательщик менее трех лет реализует товары (работы) с условием проведения гарантийного ремонта и обслуживания, то для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации. Если с момента создания организации прошло менее трех лет, то она, по мнению Минфина, не располагает необходимой информацией для определения норматива отчислений в резерв предстоящих расходов, так как отсутствуют данные о расходах на ремонт за последние три года. Поэтому расходы на ремонт, произведенные таким налогоплательщиком, рассматриваются как прочие и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. По истечении налогового периода он должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.
Обратите внимание: резерв создается только в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.
Некоторые специалисты полагают, что предельный коэффициент отчислений в резерв нужно рассчитывать для каждого вида выпускаемой продукции или вида работ, реализуемых с условиями гарантийного ремонта и обслуживания, поскольку отсутствие этого деления приводит к искажению налоговой базы. При этом в учетной политике для целей налогообложения в качестве предельной нормы они советуют зафиксировать наибольший из рассчитанных коэффициентов.