ЭЛЕМЕНТЫНАЛОГА И МЕТОДЫ
Закона о налоге могут привести к возможности уклонения от уплаты налога на законных основаниях или к нарушениям со стороны налоговых органов НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Структура налога
Налог — это сложная система отношений, включающая ряд взаимодействующих составляющих, каждая из которых имеет самостоятельное юридическое значение. Эти составляющие называются элементами налога.
Согласно п. 6 ст. 3 Налогового кодекса РФ «при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения». Только при наличии полной совокупности элементов обязанность по уплате налога может считаться установленной.
Неполнота, нечеткость или двусмысленность. Если законодатель не установил или не определил хотя бы один из элементов, то налогоплательщик получает право не уплачивать налог.
Хотя структура налогов различна и число налогов велико, элементы налогообложения имеют универсальное значение. Те элементы, без которых налоговое обязательство и порядок его исполнения не могут считаться определенными, называют существенными элементами закона о налоге. Налоговое законодательство на различных этапах своего развития предусматривало различные элементы налога, при наличии которых последний считался законно установленным.
Налог считается установленным лишь в том случае, если определены налогоплательщики и элементы налогообложения. Согласно ст. 17 НК РФ к элементам налогообложения относятся следующие:
• объект налогообложения;
• налоговая база;
• налоговый период;
• налоговая ставка;
• порядок исчисления налога;
• порядок и сроки уплаты налога.
Эти основные (обязательные) элементы налога составляют первую группу и всегда должны быть указаны в законодательном акте при установлении налогового обязательства.
Во вторую группу входят факультативные элементы, которые не обязательны, но могут быть определены законодательным актом по налогам. К ним относятся порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм налога; ответственность за налоговые правонарушения; налоговые льготы и др.
Представительные органы власти субъектов РФ (местного самоуправления), устанавливая региональные или местные налоги и сборы, определяют в нормативных и правовых актах как основные, так и факультативные элементы налогообложения (ст. 12 НК РФ):
• налоговые льготы;
• налоговые ставки в пределах, установленных НК РФ;
• порядок и сроки уплаты налога;
• формы отчетности по данному региональному или местному налогу.
Третью группу составляют дополнительные элементы налогов, которые не предусмотрены в обязательном порядке для установления налога, но в какой-либо форме должны присутствовать или присутствуют при установлении налогового обязательства:
• предмет налога;
• масштаб налога;
• единица налога;
• источник налога;
• налоговый оклад;
• получатель налога.
Каждый элемент этих трех групп несет конкретную юридическую нагрузку и играет определенную роль для обеспечения возможности уплаты налога. Отсутствие хотя бы одного элемента может значительно затруднить или усложнить налоговое производство, сделать невозможным уплату налога. Поэтому закон о налоге должен содержать всю совокупность элементов, а не только те, которые перечислены в ст. 17 НК РФ.
Субъект налогообложения
Субъект налогообложения (налогоплательщик) — это обязательный элемент налогообложения, характеризующий лицо, на которое в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена юридическая обязанность уплачивать налоги за счет собственных средств. Налог непременно должен сокращать доходы налогоплательщика.
Согласно ст. 19 НК РФ субъектами налогообложения являются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена обязанность уплачивать налоги и сборы. Например, налогоплательщиками по НДС признаются: организации, индивидуальные предприниматели и лица, осуществляющие перемещение товаров через таможенную границу; а налогоплательщиками по налогу на доходы физических лиц — физические лица (резиденты или нерезиденты РФ).
В ст. 19 НК РФ указано, что «филиалы и иные обособленные подразделения российских, организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений». К иным категориям налогоплательщиков относятся постоянные представительства иностранных юридических лиц.
Налог может быть уплачен непосредственно самим налогоплательщиком по декларации или удержан у источника выплаты дохода. Поэтому следует отличать налогоплательщика от носителя налога. Носитель налога — это лицо, которое несет тяжесть налогообложения в конечном итоге. Именно за счет носителя налога налоговый платеж уплачивается в бюджет. Российское законодательство запрещает использование налоговых оговорок, по которым обязанность по уплате налога перекладывается на иное лицо. Например, при взимании налога на доходы с физических лиц работодатель (налогоплательщик) не может включать в договор оговорки, в соответствии с которыми он принимает на себя обязанность нести расходы, связанные с уплатой налога за своего работника (как носителя налога), — в противном случае на них налагаются соответствующие штрафные санкции.
В налоговых правоотношениях следует также отличать налогоплательщика от налогового агента и сборщика налогов и сборов.
Налоговые агенты— лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению соответствующего налога в бюджет или внебюджетный фонд.
Организации, государственные учреждения и индивидуальные предприниматели, которые при выплате заработной платы или вознаграждений по договорам гражданско-правового характера удерживают из доходов своих работников и перечисляют в бюджет или внебюджетный фонд подоходный и социальный налоги, являются налоговыми агентами в отношении этих налогов. В то же время они сами выступают налогоплательщиками других налогов.
Налоговыми агентами являются также все российские организации, имеющие договорные отношения с иностранными организациями и физическими лицами, осуществляющими экономическую деятельность в России, если в результате таких отношений иностранные организации и физические лица имеют доход, либо какой-то иной объект, подлежащий налогообложению.
Сборщики налогов и сборов — уполномоченные органы (государственные, местного самоуправления) и должностные лица, принимающие от налогоплательщиков средства в уплату налогов и сборов и перечисляющие их в бюджет. В этой роли могут выступать банки, отделения связи, местные администрации в сельской местности и некоторые другие лица.
С введением в действие первой части Налогового кодекса РФ в теории и практике налогообложения появилось новое понятие, характеризующее налоговые правоотношения — взаимозависимые лица. Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности предоставляемых ими лиц, а именно:
а) одна организация непосредственно или косвенно участвует в деятельности другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;
б) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
В) лица состоят в соответствии с Семейным кодексом РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Понятие «взаимозависимые лица» определено в НК РФ, чтобы взять под налоговый контроль трансфертное ценообразование. Этой проблеме посвящена ст. 40 НК РФ и отдельные положения специальной части Налогового кодекса РФ. Суть проблемы состоит в том, что если существуют различия в условиях налогообложения в разных регионах одного государства или разных государствах, то при взаимной договоренности партнеров можно оформить сделку между ними с возможностью уклонения от уплаты налогов, незаконного уменьшения налогооблагаемой базы и т.д.
Механизм трансфертного ценообразования активно используется в России. Самая примитивная схема состоит в том, что, создавая дочернюю фирму в оффшорной зоне, российская компания продает ей свою продукцию по минимальным ценам, избегая российских налогов, а дочерняя фирма перепродает эту продукцию по реальным ценам мирового рынка. Платит при этом минимальные налоги по оффшорному налоговому законодательству.
Экономические отношения налогоплательщика и государства определяются принципом постоянного местопребывания (резидентства), с учетом которого субъекты налогообложения делятся на резидентов и нерезидентов.
Резиденты — это лица, имеющие постоянное местопребывание в государстве. Налогообложению подлежат их доходы, полученные на территории данного государства и за рубежом (полная налоговая обязанность). Необходимое условие резидентства в нашей стране — проживание гражданина Российской Федерации, иностранца или лица без гражданства на территории России не менее 183 дней в календарном году.
Нерезиденты — это лица, не имеющие постоянного местопребывания в государстве. Налогообложению подлежат только те их доходы, которые получены в данной стране (ограниченная налоговая обязанность).
Правила определения резидентства различны для физических и юридических лиц.
Налоговый статус физических лиц определяется с помощью теста физического присутствия. Когда временного критерия недостаточно, для определения места налогообложения лица используются дополнительные признаки: расположение привычного местожительства, центр жизненных интересов, место обычного проживания, гражданство — по договоренности налоговых органов.
Для определения резидентства юридических лиц используют различные тесты или их комбинации: инкорпорации, юридического адреса, места центрального управления и контроля, места текущего управления компанией, деловой цели. Так, в соответствии с тестом инкорпорации лицо признается резидентом в стране, если оно в ней зарегистрировано. Налоговый статус юридического лица может быть определен и по дополнительным признакам: организационно-правовой форме, форме собственности, численности работающих в организации, виду хозяйственной деятельности, подчиненности организации.
Предмет и объект налогообложения
Предмет налогообложения — это реальная вещь (земля, автомобиль, другое имущество) и нематериальное благо (государственная символика, экономические показатели и др.), с наличием которых закон связывает возникновение налоговых обязательств. Предмет налогового обложения обозначает признаки фактического (не юридического) характера. Предметом является земельный участок, который не порождает никаких налоговых последствий; объект налога — право собственности на землю.
Объект налогообложения — это юридический факт (действие, событие, состояние), который обусловливает обязанность субъекта заплатить налог (совершение оборота по реализации товара, владение имуществом, совершение сделки купли-продажи, вступление в наследство, получение дохода и др.).
Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии со второй частью НК РФ. Например, при исчислении уплаты налога на доходы физических лиц объектом налогообложения является доход, полученный налогоплательщиком.
Объект налогообложения необходимо отличать от источника налога. Источник налога — это резерв, используемый для его уплаты. Источником являются доход и капитал налогоплательщика, а применительно к хозяйственной деятельности предприятия — такие экономические показатели, как себестоимость, финансовый результат, прибыль и т.д.
Реальным источником для НДС, таможенной пошлины служит себестоимость; для налога на имущество предприятий, налога на рекламу — финансовый результат; для налога на прибыль и большинство местных налогов — соответственно налогооблагаемая и чистая прибыль.
Теоретически объекты налогообложения можно разделить на следующие виды:
• права имущественные (право собственности на имущество и пользование имуществом);
• права неимущественные (право пользования чем-либо и право на вид деятельности);
• действия субъекта (реализация товаров, работ, услуг);
• операции с ценными бумагами; ввоз (вывоз) товаров (работ, услуг) на территорию страны);
• результаты хозяйственной деятельности (добавленная стоимость, доход, прибьиь).
Объект налогообложения можно рассматривать как ориентир, с которым законодатель может связывать возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Объектами налогообложения, согласно НК РФ, являются:
• операции по реализации товаров (работ, услуг);
• имущество;
• прибыль;
• доход;
• стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
• иной объект.
Все это объясняется тем, что в Налоговом кодексе РФ объект налогообложения рассматривается в качестве основания возникновения обязанности по уплате налога. Отсюда появляются и некоторые правовые коллизии, которых можно было бы избежать, Рассматривая объект налогообложения как самостоятельный элемент.
Для того чтобы исчислить налог, необходимо измерить предмет налога оценить его. Оценка, в свою очередь, требует выбора соответствующего масштаба. Большинство предметов налогообложения нельзя непосредственно выразить в каких-либо единицах. Для их измерения выбирают физическую характеристику (параметр измерения) из множества возможных, тем самым определяя масштаб налога.
Масштаб налога — это установленная законом характеристика (параметр) измерения предмета налога.
Масштаб налога определяется посредством стоимостных и физических характеристик. При измерении дохода или стоимости товара в качестве масштаба налога используют денежные единицы, при исчислении акцизов на алкоголь — крепость напитков, при определении налога с владельцев автотранспортных средств — мощность или объем двигателя.
Для количественного выражения налоговой базы используется понятие «единица налога». Единицей налога следует считать условную единицу принятого масштаба. Выбор единицы налогообложения определяется практическим удобством ее использования. Например: при налогообложении добавленной стоимости — рубль; при исчислении налога с владельцев автотранспортных средств — лошадиная сила.