Налоговая база — это основной (обязательный) элемент налога. Она представляет собой количественное выражение объекта налогообложения и является основой для исчисления суммы налога (налогового оклада), так как именно к ней применяется ставка налога.
В ст. 53 НК РФ дается следующее определение: «Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения». Соответственно различают налоговые базы:
• со стоимостными показателями (например, стоимость имущества при исчислении налога на имущество физических и юридических лиц);
• с объемно-стоимостными показателями (объем реализованных услуг при исчислении НДС);
• с физическими показателями (объем добытого сырья при исчислении налога на пользование недрами).
Налоговая база иногда является частью предмета налогообложения (например, налогооблагаемая прибыль), в других случаях не входит в его состав (например, при сборе за использование местной символики наличие соответствующих слов и графических символов выступает в качестве объекта налога, тогда как налоговой базой является полученная налогоплательщиком выручка от реализации).
Для правильного определения момента возникновения налогового обязательства большое значение имеет метод формирования налоговой базы — кассовый или накопительный (начисления).
В случае использования кассового метода (метода присвоения) доходом объявляются все суммы, реально полученные налогоплательщиком в налоговом периоде, а расходами — реально выплаченные суммы.
При накопительном методе доходом признаются все суммы, право на получение которых возникло в данном налоговом периоде, вне зависимости от того, получены ли они налогоплательщиком. Для выявления затрат подсчитывается сумма имущественных обязательств, возникших в том же периоде. При этом не имеет значения, произведены ли по этим обязательствам выплаты.
|
|
Кассовый метод используется, в частности, при налогообложении имущества, переходящего в порядке наследования; накопительный — в подоходном обложении физических лиц. Иногда налогоплательщики могут применять один из методов по выбору, отражая тот факт в учетной политике организации (пример — определение выручки от реализации товаров, работ, услуг для целей налогообложения).
В теории и практике налогообложения существуют различные способы определения базы налога:
прямой — определение реально и документально подтвержденных показателей налогоплательщика (например, данные о доходах и расходах учетных регистров служат для расчета базы налога на прибыль организаций);
косвенный (расчет по аналогии) — определение базы путем сравнения с деятельностью других налогоплательщиков (так, при отсутствии учета расчет облагаемого дохода ведется по аналогии с Другими налогоплательщиками);
условный (презумптивный) — применение вторичных признаков Условной суммы дохода (доход лица может определяться, исходя из суммы аренды, средней суммы расходов на жизнь);
паушальный — использование вторичных признаков условной суммы налога (например, в Лихтенштейне налог пенсионеров составляет 12% от суммы их расходов на проживание).
Инфляция негативно сказывается на налогоплательщике. Поэтому законодательно должны вводиться специальные коэффициенты, корректирующие налогооблагаемую базу. В России применяется индекс-дефлятор исключительно для расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (разрабатывается ежеквартально Федеральной службой государственной статистики (Росстат) и публикуется в официальной периодике).
|
|
Налоговая ставка это основной элемент налога, без которого налоговое обязательство и порядок его исполнения не могут считаться определенными. Налоговая ставка — размер налога на единицу налогообложения. Следовательно, ставка налога представляет собой норму налогового обложения.
Относительно данного элемента налога в ст. 53 НК РФ говорится: «Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы... Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных Налоговым кодексом» (последнее положение вступает в правовой конфликт со ст. 4 Кодекса, согласно которой издаваемые исполнительными органами власти нормативные правовые акты не могут дополнять законодательство о налогах и сборах).
Ставки налога следует классифицировать с учетом различных факторов.
В зависимости от способа определения суммы налога (по методу установления):
• равные, когда для каждого налогоплательщика устанавливается равная сумма налога (например, налог на благоустройство территории);
• твердые, когда на каждую единицу налогообложения определен зафиксированный размер налога (например, 70 коп. за 1 кв. м площади);
|
|
• процентные, когда с каждого рубля предусмотрен определенный процент налогового обязательства (например, с каждого рубля прибыли предусмотрено 24% налога).
В зависимости от степени изменяемости ставок налога ставки подразделяются на:
• общие;
• повышенные;
• пониженные (например, при общей ставке НДС 20% предусмотрена и пониженная ставка — 10%).
В зависимости от содержания ставки подразделяются на:
• маргинальные, которые непосредственно даны в нормативном акте о налоге;
• фактические, определяемые как отношение уплаченного налога к налоговой базе;
• экономические, определяемые как отношение уплаченного налога ко всему полученному доходу.
Налоговый период — это срок, в течение которого формируется налоговая база и окончательно определяется размер налогового, обязательства. Значимость данного элемента объясняется тем, что | многим объектам налогообложения (получение дохода, реализация товаров) свойственны повторяемость и протяженность во времени. Вопрос о налоговом периоде также связан с проблемой однократности налогообложения.
Согласно ст. 55 НК РФ, «под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате». Помимо этого налоговый период является: 1) базой для определения по временному фактору налогового резидентства; 2) основой для определения круга соответствующих обязанностей у налогоплательщика; 3) необходимым элементом в отношениях по налоговому контролю и в отношениях по привлечению к ответственности.
Следует различать понятия «налоговый период» и «отчетный период». Иногда они могут совпадать (при расчете НДС малыми предприятиями), иногда отчетность представляется несколько раз за налоговый период (по налогу на прибыль организаций).
В рамках одного налогового периода обложение налоговой базы может происходить по кумулятивной системе (нарастающим итогом с начала периода — подоходный налог с физических лиц) или некумулятивной (по частям — НДС).
Налоговые льготы
К факультативным элементам налогообложения относятся налоговые льготы. Налоговая льгота — это предоставленная налоговым законодательством исключительная возможность смягчения налогового бремени для налогоплательщика
Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. В соответствии со ст. 56 НК РФ нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот, не могут носить индивидуального характера.
Налоговые льготы используют для сокращения размера налогового обязательства юридических и физических лиц и для отсрочки или рассрочки платежа. В последних двух случаях кредит налогоплательщику предоставляется либо бесплатно, либо на льготных условиях. Налогоплательщик может отказаться от использования льготы, приостановить ее использование на один налоговый период или несколько налоговых периодов.
В зависимости от того, на изменение какого элемента налогообложения направлены налоговые льготы, они разделяются на три вида: изъятия, скидки, налоговые кредиты.
Изъятия — это налоговые льготы, выводящие из-под налогообложения отдельные предметы (объекты) налогообложения. Изъятия могут предоставляться:
• как на постоянной основе, так и на ограниченный срок;
• как всем плательщикам налога, так и какой-то отдельной их категории.
Скидки — это льготы, сокращающие налоговую базу. Они подразделяются на:
• лимитированные (размер скидок ограничен) и нелимитиро-ванные (налоговая база может быть уменьшена на всю сумму расходов налогоплательщика);
• общие (ими пользуются все плательщики) и специальные (действующие для отдельных категорий субъектов).
Налоговые кредиты — это льготы, уменьшающие налоговую ставку или налоговый оклад. Большинство видов этого кредита является безвозвратным и бесплатным. Существуют следующие формы предоставления налоговых кредитов:
• снижение ставки налога;
• вычет из налогового оклада (валового налога);
• отсрочка или рассрочка уплаченного налога;
• возврат ранее уплаченного налога, части налога (налоговая амнистия);
• зачет ранее уплаченного налога;
• целевой (инвестиционный) налоговый кредит. Сокращение налогового оклада (валового налога) может быть
частичным и полным, на определенное время и бессрочно. Полное освобождение от уплаты налога на определенный период называется налоговыми каникулами.
Отсрочка уплаты налога — это перенос предельного срока уплаты полной суммы налога на более поздний срок; рассрочка уплаты налога — распределение суммы налога на определенные части с установлением сроков уплаты этих частей.
Возврат ранее уплаченного налога как налоговая льгота имеет другое наименование — налоговая амнистия.
Другими видами льгот применительно к российскому законодательству о налогах и сборах являются налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит.