Цель аудита расчетов с подотчетными лицами — установление правильности и достоверности данных операций и определение их влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
При аудите расчетов с подотчетными лицами необходимо проверить:
1) утвержденный состав подотчетных лиц;
2) документальное оформление авансовых отчетов;
3) правильность отражения в учете командировочных расходов;
4) правильность выделения НДС из сумм командировочных расходов;
5) соблюдение сроков отчетов по выданным подотчетным средствам и наличие остатков неиспользованных сумм;
6) авансовые отчеты по представительским расходам;
7) правильность ведения учета командировочных расходов в пределах и сверх сумм, установленных законодательством.
Аудитор должен помнить следующие основные положения:
- приказом по организации утверждается перечень лиц, которые имеют право на получение денежных средств под отчет. В приказе должны быть установлены, в частности, сроки, на которые выдаются подотчетные суммы, их предельный размер и порядок представления авансовых отчетов. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним (п. 11 Порядка ведения кассовых операций);
- если такого приказа в организации нет, то можно считать, что срок выдачи подотчетных сумм не установлен, и расчеты по подотчетным суммам должны быть осуществлены в пределах одного рабочего дня (письмо ФНС России от 24.01.2005 № 04-1-02/704);
- выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу;
- передача выданных под отчет наличных денег одним лицом другому запрещается;
- выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели (п. 11 Порядка ведения кассовых операций, п. 19 инструкции Минфина России «О служебных командировках в пределах СССР» от 07.04.1988 № 62, применяемой в части, не противоречащей ТК РФ);
- если недоиспользованный аванс не возвращен в указанный срок, работодатель имеет право принять решение об удержании суммы из зарплаты работника не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, при условии, что работник не оспаривает оснований и размеров удержания (ст. 137 ТК РФ). Если отведенный срок взыскания истек, истребовать сумму можно только через суд или списать ее на убытки;
За нарушение порядка выдачи денежных средств под отчет административная ответственность не установлена, однако эти действия представляют собой грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ), что влечет штраф, а также правомерный отказ налоговых органов в признании расходов налогоплательщика, не подтвержденных правильно оформленными документами. Это, в свою очередь, грозит штрафами уже по налогу на прибыль.
В связи с тем, что аудит расчетов с подотчетными лицами связан с проверкой порядка ведения кассовых операций, удобнее проводить их параллельно.
Одним из направлений получения аудиторских доказательств является инвентаризация расчетов с подотчетными лицами при которой проверяются отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования, а также суммы выданных авансов по каждому подотчетному лицу (дата выдачи, целевое назначение).
Оплата служебных командировок
Оплата командировочных расходов регулируется следующим образом:
· норма суточных определяется отдельно для целей исчисления НДФЛ и для целей налогообложения прибыли.
При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке. В облагаемый доход не включаются также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.
При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании;
Для целей налогообложения прибыли действует иная ставка. Согласно подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в качестве командировочных расходов включаются суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ. Согласно подп. «а» п. 1 постановления Правительства РФ от 08.02.2002 № 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются суточные в размере 100 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ. Остальная сумма суточных не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 38 ст. 270 НК РФ);
· сумма начисленных суточных относится к расходам по обычным видам деятельности и признается в бухгалтерском учете на дату утверждения авансового отчета руководителем организации (п. 5, 7, 16, 18 ПБУ 10/99);
· согласно подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ;
· со всей суммы суточных организация не начисляет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Закона о пенсионном страховании).
· согласно п. 10 Перечня выплат с суточных, выплачиваемых работникам в пределах норм, установленных законодательством РФ, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не начисляются;
· валюта командированному работнику может быть выдана наличными из кассы, кроме того, может быть открыт карточный валютный счет, на который и перечисляются деньги. После возвращения работника из командировки сумма неизрасходованного аванса должна быть возвращена в кассу организации, а пластиковая (валютная) карта сдана;
· кроме наличной валюты командированным в загранкомандировку работникам могут выдаваться дорожные чеки. Дорожные чеки — это платежные документы в иностранной валюте. Они отнесены к валютным ценностям, и, следовательно, на них распространяются нормативные акты, регулирующие порядок обращения иностранной валюты на территории РФ. Обычно дорожные чеки выдаются в виде чековой книжки.
Для покупки дорожных чеков организация может использовать валютные средства, которые есть на ее текущем валютном счете или приобретены банком по поручению организации для оплаты командировочных расходов.
Согласно п. 3.1 ст. 15 Закона о валютном регулировании при единовременном вывозе из РФ физическими лицами дорожных чеков на сумму, превышающую в эквиваленте 10 000 долл., они подлежат декларированию таможенному органу путем подачи письменной таможенной декларации.
После получения дорожных чеков командируемый работник должен сдать их вместе со справкой в кассу организации, которые затем приходуются и выдаются под роспись в журнале учета справок командированному работнику. Учет дорожных чеков ведется на отдельном субсчете счета 50 «Касса». Оприходование в кассу и выдача дорожных чеков под отчет отражаются в бухгалтерском учете по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции. Порядок бухгалтерского учета движения дорожных чеков в учреждении аналогичен учету движения наличной валюты. Если по возвращении из загранкомандировки у работника остались неизрасходованные дорожные чеки, то он должен сдать их в кассу организации.
Согласно ст. ст. 142—143 ГК РФ дорожные чеки относятся к ценным бумагам и, следовательно, их продажа не облагается НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ (письмо Минфина России от 11.10.2006 № 03-04-08/210).
Так как дорожные чеки имеют номинал, выраженный в иностранной валюте, их учет должен соответствовать правилам, установленным ПБУ 3/2006. Учет такого вида операций осуществляется на субсчете «Специальный карточный счет» счета 55 в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета. Если за время нахождения валюты или дорожных чеков в кассе либо у подотчетного лица возникает курсовая разница, то она списывается как прочие доходы или расходы;
Работник в командировке может рассчитываться корпоративной картой или снимать с нее наличную валюту. Операции по расчетным картам могут проводиться в валюте, отличной от валюты счета. Конверсия осуществляется по внутреннему курсу платежной системы, который значительно отличается от курса ЦБ РФ.
Обращение банковских карт в РФ регулируется Положением об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт, утвержденным ЦБ РФ от 24.12.2004 № 266-П (далее — Положение об эмиссии банковских карт). Согласно этому Положению банковская карта признается видом платежной карты и является инструментом безналичных расчетов, предназначенным для совершения физическими лицами, в том числе уполномоченными юридическими лицами, операций с денежными средствами, находящимися у эмитента, в соответствии с законодательством РФ и договором с эмитентом. Держателем банковской карты может быть как физическое, так и юридическое лицо.
Если расчетная карта была выдана организации на основании заключенного договора банковского счета и в связи с открытием нового банковского счета, предусматривающего совершение операций с использованием банковских карт, то организация должна сообщить в налоговый орган об открытии счета. Это требования п. 2 ст. 23 НК РФ, согласно которому организации обязаны в течение семи дней со дня открытия или закрытия счетов письменно сообщать об этом в налоговый орган по месту нахождения организации. Нарушение налогоплательщиком установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. (п. 1 ст. 118 НК РФ).
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета банковские карточные счета относятся к специальным и учитываются на отдельном субсчете счета 55 «Специальные счета в банках».
При открытии банковской карты в валюте необходимо иметь в виду, что иностранная валюта, находящаяся на специальном карточном счете, должна переоцениваться на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности. Возникшие курсовые разницы учитываются в налоговом учете как внереализационные доходы (расходы). В бухгалтерском учете курсовые разницы относятся на финансовые результаты и отражаются по счету 91 «Прочие доходы и расходы»;
Количество держателей карты согласовывается между руководством организации и обслуживающим банком. Выдача банковской карты работнику организации отражается как выдача под отчет денежных документов.
Все полученные аудиторские доказательства подлежат документированию. Выявленные ошибки влияют на выражаемое в заключении мнение аудитора. В то же время бывает сложно дать рекомендации по исправлению ошибок по данному разделу учета, особенно в части первичной документации, более реальным представляется внесение исправлений в хозяйственные операции.