Разные ученые в области аудита приравнивают выборочные процедуры с использованием выборочных методов в аудите, другие описывают данные процессы как выборочный аудит, третьи обобщают эти подходы и называют выборочным исследованием, а четвертые отождествляют выборочные способы получения аудиторских доказательств непосредственно, называя этот процесс аудиторской выборкой, в соответствии с требованиями нормативных актов аудита. Далее в рамках этого параграфа рассмотрим точки зрения различных авторов по данному вопросу и сформируем сущностные особенности выборочных исследований в аудиторских процедурах.
Обратимся к понятию «аудиторская выборка», к описанию которого существуют различные подходы, определению ее роли в процедурах аудита и сущностных особенностей.
В математической статистике существует четкое различие между понятиями «выборка» (часть объектов из генеральной совокупности, отобранных для изучения, с тем чтобы сделать заключение о всей генеральной совокупности) и «выборочный метод» (метод исследования, позволяющий делать заключение о характере распределения изучаемых признаков генеральной совокупности на основе рассмотрения некоторой ее части (выборки)). Однако согласно традициям аудита, для обоих понятий используется термин «аудиторская выборка», что несколько затрудняет понимание данного вопроса. Во избежание такого рода затруднений ряд авторов предлагают рассматривать понятие «аудиторская выборка» в широком и узком смыслах. Первое понятие в рамках аудита тождественно выборочному методу, т. е. процесс выбора и анализа части данных с целью получения информации для оценки состояния всей совокупности.
В узком смысле понятие «аудиторская выборка» означает перечень элементов проверяемой совокупности, отобранных определенным образом для того, чтобы на основе их изучения сделать вывод обо всей проверяемой совокупности.
Двойственный подход к пониманию определения выборки в аудите привел к тому, что разные авторы предлагают свои определения, которые схожи по своей сущности. Необходимо отметить высказывание видного теоретика среди зарубежных ученых - Роберта Монтгомери, опубликованное в 1912 г.: «ни одна аудиторская проверка не может и не должна охватить сплошь все сделки, совершенные в рассматриваемый период».
По мнению отечественных исследователей: С. М. Бычковой и А. В. Газаряна «аудиторский выборочный метод включает набор процедур, позволяющих провести проверку менее 100 % элементов, подлежащих проверке, и собрать доказательства для выработки мнения о генеральной совокупности фактов хозяйственной жизни».
Все процедуры аудита регламентируются нормативными документами, поэтому использование выборочных исследований в аудите приходится рассматривать с учетом законодательных актов.
Единственным нормативным документом в Российской Федерации, регламентирующим вопросы, связанных с использованием выборочных методов в аудиторских процедурах, является Федеральное правило (стандарт) «Аудиторская выборка». В основу отечественного стандарта положен соответствующий международный стандарт № 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования».
В соответствии с п. 3 Федерального стандарта понятие «аудиторская выборка - выборочная проверка» включает в себя применение аудиторских процедур менее, чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Это дает возможность собрать доказательства для выработки мнения о генеральной совокупности фактов хозяйственной жизни, из которой произведена выборка. Международный стандарт № 530 отождествляет понятие «аудиторская выборка» «с применением аудиторских процедур менее, чем к 100 % статей в пределах сальдо счета или класса операции таким образом, чтобы все элементы выборки имели возможность быть выбранными».
Кроме этого, СМ. Бычкова, Л.Н. Растамханова отождествляют выборочные исследования в аудиторских процедурах, как способ получения аудиторских доказательств, такого же мнения придерживаются Ю.А. Данилевский, СМ. Шапигузов, Н.А. Ремизов.
Некоторые бухгалтеры и аудиторы ошибочно противопоставляют выборочное наблюдение сплошному как нечто вынужденное и неполноценное, но такая позиция является неверной. В ряде случаев выборочное наблюдение имеет преимущества по сравнению со сплошным:
выборочное наблюдение намного оперативнее сплошного - это существенно сокращает сроки проведения проверки;
применимость в условиях, исключающих возможность сплошного наблюдения (например, большой объем данных);
возможность значительного расширения программы аудита. Экономия времени на каждом участке учета хозяйственных операций дает возможность проверить большее количество самих таких участков. Выборки могут сочетаться со сплошными проверками, но лишь в некоторых особо важных сферах, в то время как для контроля за большинством рутинных операций достаточно выборки;
удешевление аудита. Сокращение сроков, повышение качества и обеспечение более высокой результативности проведения проверки на выборочной основе обеспечивают возможность снижения уровня затрат экономического субъекта на техническую сторону проведения аудита.
Это существенно повышает роль выборки в аудите.
Помимо выборки, аудитор также может использовать следующие методы отбора элементов для проверки:
отбор всех статей (стопроцентная проверка):
отбор специфических статей (статей, превышающих определенную сумму, обладающих повышенным риском, значимых для получения информации и проверки).
При этом следует четко понимать, что выборочная проверка специфических статей, несмотря на свою эффективность в определенных случаях, не является аудиторской выборкой, а ее результаты не могут проецироваться на всю генеральную совокупность.
Значительное место в ПСАД № 16 занимают определения различных терминов, требующие, некоторых пояснений.
. Термин «генеральная совокупность» - это не только дань терминологии математической статистики. Как и там, слово «генеральная» здесь не лишнее, а несет определенную смысловую нагрузку. Ведь из исходной совокупности (например, основных средств) могут быть выделены некоторые элементы (например, здания и сооружения), а оставшаяся совокупность будет подвергнута выборочной проверке, да и сама выборка - это тоже некоторая совокупность, которая, в свою очередь, тоже может подвергаться усечению (выбраковке аномальных элементов и т.п.). А исходная для этой цепочки совокупность и есть генеральная, хотя после ее разделения на подмножества (страты), т.е. после стратификации, вполне возможно переопределить вновь полученные совокупности как генеральные.
. Читая п. 3ж комментируемого ПСАД, весьма полезно, на наш взгляд, заглянуть в п. 18, после чего различие между статистическим и нестатистическим подходом к выборочной проверке может стать читателю значительно яснее. Кстати, в основном из-за возможности нестатистического подхода в название стандарта и просится добавление «и другие процедуры выборочного тестирования», о чем уже шла речь выше.
. А при чтении п. 3и (о допустимой ошибке) рекомендуем сразу посмотреть п. 41, где раскрывается связь между допустимой ошибкой и существенностью (точнее было бы сказать - уровнем существенности).
. В п. 4 ПСАД № 16 говорится о двух типах рисков, связанных с использованием аудиторской выборки. На самом деле эти риски имеют более общую природу и могут быть вызваны не только переходом от сплошного наблюдения к выборочному, но и недостаточной квалификацией аудитора, характером искажений бухгалтерской отчетности, выбором уровня существенности и т.д. (см. по этому поводу также п. 5). В общем виде они рассмотрены в теории вероятностей и ее многочисленных приложениях. Грубо говоря, ошибка первого рода возникает тогда, когда ситуация в некотором смысле нормальная, а наблюдатель (например, аудитор) оценил ее как нежелательную; ошибка второго роданосит противоположный характер: ситуация ненормальная, а наблюдатель это обстоятельство не выявил. Риски первого и второго рода являются просто вероятностями ошибок первого и второго рода соответственно. Такие ошибки в некоторых приложениях имеют специальные названия: ложная тревога и пропуск сигнала в радиолокации, осуждение невиновного и оправдание преступника в юриспруденции, выбраковка годной продукции и пропуск брака в производственном контроле и т.д.; в аудите риск ошибки второго рода называется риском необнаружения, а ошибка первого рода и ее риск ввиду их меньшей важности не имеют специального названия.
Рискам первого и второго рода посвящено достаточно много литературы как по общей теории принятия решений в условиях неопределенности, так и по ее многочисленным приложениям, которая, как нам представляется, может быть весьма полезна для аудитора. Здесь же заметим лишь, что достаточно типична ситуация, когда какое-либо мероприятие уменьшает риск одного рода, но неизбежно увеличивает риск другого рода (аудиторский пример -изменение уровня существенности), и что увеличение объема выборки всегда уменьшает риски обоих родов. Таким образом, увеличивая объем выборки вплоть до объема генеральной совокупности, аудитор убирает лишь один из источников рисков первого и второго рода, но остальные источники продолжают действовать, ввиду чего снизить эти риски до нуля ни теоретически, ни практически невозможно.