Методы выборочного аудита

Существуют два основных метода отбора элементов из совокупности - вероятностный и невероятностный. В зависимости от того, какой метод применялся, соответственно существуют два способа оценки результатов выборочного аудита - статистический и нестатистический.

Статистический метод - это выборочное исследование, при котором используется теория вероятностей для построения выборки и ее оценки с целью формулирования заключения о совокупности в целом. Основные характеристики данного метода:

• выборка из совокупности формируется случайно;

• для расчетов и выражения результатов используются статистические методы.

Случайная выборка - это набор элементов, отобранных так, чтобы каждый элемент совокупности имел равную вероятность быть выбранным. Для этого, как уже отмечалось в стандарте «Аудиторская выборка», можно использовать таблицу случайных чисел (табл. 4.1), а также нестатистические методы, например, метод магического числа, т.е. определить объем выборки по своему желанию. Однако предварительная оценка объема выборки может быть сделана при помощи статистической модели.

Нестатистический метод выборочной проверки определяют как выборочное исследование, при котором аудиторы не применяют статистических методов для выражения результатов. Технологией отбора элементов может быть произвольный выбор или какой-то другой метод, не основанный на математических методах.

Взаимосвязь методов получения выборки и оценки результатов можно выразить следующим образом:

Вероятностные методы. Вероятностные методы основываются на случайном отборе. Случайный отбор обеспечивает равные шансы быть отобранными для всех элементов генеральной совокупности. Случайный отбор может быть повторным, когда один элемент генеральной совокупности может попасть в выборку более одного раза, и бесповторный. Как правило, при аудиторских проверках используют бесповторный случайный отбор.

Аудитор может быть уверен, что получил случайную выборку лишь в том случае, если он использовал один из специальных приемов. Обычно используются три метода вероятностного (случайного) отбора: при помощи таблиц случайных чисел, с использование ПЭВМ и систематический случайный отбор. Отбор при помощи таблицы случайных чисел и с использованием ПЭВМ по сути схожи и могут быть объединены под одним названием - случайный числовой отбор. Однако практическая реализация этих двух методов различна и поэтому они будут рассмотрены по отдельности

Таблицы случайных чисел. Простейшим, хотя и отнимающим много времени, средством отбора элементов выборки является таблица случайных чисел. Таблица случайных чисел - это список случайных чисел, объединенных в табличную форму для облегчения их выбора. Правильное использование таблицы случайных чисел является важной составляющей для гарантированного получения репрезентативной выборки. Использование таблицы состоит из четырех основных этапов:

1. Установить нумерационную систему для совокупности. Перед тем, как набор случайных чисел может быть взять из таблицы, каждый элемент генеральной совокупности должен быть идентифицирован номером. В большинстве случаев это не проблема, поскольку многие совокупности, из которых аудитору нужно получить выборку, состоят из пронумерованных документов. Когда используются пронумерованные документы, должен быть создан какой-то тип нумерационной системы. Примером может служить получение случайной выборки счетов-фактур, имеющих определенные порядковые номера.

2. Установить соответствие между таблицей случайных чисел и совокупностью. Когда подбирается нумерационная система для совокупности, это соответствие устанавливается путем определения числа цифр, используемых в таблице случайных чисел, и их связи с нумерационной системой совокупности. Предположим, аудитор получает выборку сотни счетов-фактур по реализации из совокупности, начинающейся с документа № 3272 и заканчивающейся -документом № 8825. Поскольку счета имеют четырехцифровой номер, необходимо использовать четыре цифры в таблице случайных чисел.

. Установить маршрут использования таблицы. Маршрутом определяется, какие цифры аудитор использует в столбце, и сам метод чтения таблицы. Например, для числа, состоящего из трех цифр, допустимо использовать либо три первые цифры, либо три средние, либо три последние. Числа выбираются считыванием по вертикали вниз или по горизонтали вдоль ряда. Выбор маршрута произволен, но его обязательно нужно сделать и последовательно придерживаться.

. Выбрать начальную точку. Выбор случайной начальной точки в таблице необходим только для исключения предсказуемости выборки. Если бухгалтер клиента имеет копию таблиц случайный чисел, используемых аудитором, то он сможет заранее определить, какие именно единицы будут тестироваться. Допустимо выбрать начальную точку наугад, просто ткнув карандашом в таблицу.

Отбор с использованием ПЭВМ (компьютеризованный отбор). В настоящее время все аудиторские организации располагают вычислительной техникой, которую можно использовать в частности для получения случайных чисел. Для этого используют специальные программы - генераторы случайных чисел. Преимущество такого метода перед таблицами случайных чисел - экономия времени, уменьшенная вероятность аудиторской ошибки при выборе чисел и автоматическое документирование. Однако даже и в этом случае требуется определенное предварительное планирование и представление о принципах работы с таблицами случайных чисел.

Отечественных компьютерных разработок по аудиту на сегодняшний день практически нет. С другой стороны, получение случайных чисел с помощью компьютера не является сложной задачей даже при отсутствии специальных аудиторских программ. Например, можно воспользоваться широко распространенной электронной таблицей Microsoft Excel, в которой предусмотрены функции генерации случайных чисел: СЛЧИС() и СЛУЧМЕЖДУ(). Кроме того, функция генерации случайных чисел есть у большинства научных калькуляторов. Обычно - это клавиша RAN# (от англ. Random Number), выдающая случайные числа от 0,000 до 1,000.

Систематический случайный отбор. Систематический случайный отбор широко применяется в практике аудита в силу простоты и удобства. Этот метод особенно незаменим в тех случаях, когда невозможно установить прямой взаимосвязи между генеральной совокупностью и случайными числами.

Систематический случайный отбор заключается в следующем:

1. объем генеральной совокупности делят на объем выборки для получения частного k, так называемого "шага выборки";

2. в генеральной совокупности выбирают случайный исходный элемент;

. отбирают каждый k-й элемент.

Наглядным примером является картотека документов расположенных в алфавитном порядке без всякой нумерации. При формировании выборки объемом 50 элементов из генеральной совокупности объемом 5000 элементов находят шаг выборки k = 5000 / 50 = 100, выбирают случайный исходный элемент в картотеке и вытягивают каждую сотую карточку, двигаясь к концу картотеки. Изложенный метод следует рассматривать лишь как приближение к случайной выборке, хотя степень приближения можно повысить за счет более случайного начала отбора. В случае выбора нескольких исходных элементов изменяют шаг выборки k. Так, если используют пять исходный элементов, отбирают каждый пятисотый элемент. Пять исходных элементов предполагают выполнение пяти системных проходов, каждый из которых дает 10 элементов, а их сумма составит 50.

Невероятностный отбор. Три обычно используемых подхода к отбору с неравной вероятностью - это блочный отбор, беспорядочный отбор и оценочные методы.

Блочный отбор. Блочный отбор представляет собой отбор последовательности нескольких элементов. Как только первая единица блока выбрана, остаток блока получают автоматически. Примером блочной выборки является отбор последовательности сотни счетов-фактур из книги продаж за третью неделю мая. Выборка из 100 единиц также может выть получена путем отбора 5 блоков по 20 единиц в каждом, 10 блоков по 10 единиц и т. п.

Блочный отбор приемлем для проверок документов и операций, если используется обоснованное количество блоков. Если же берется малое их количество, то вероятность получения непредставительной выборки слишком велика (учитывая возможность таких событий, как текучесть кадров, изменения в учетной системе и сезонность работы многих предприятий).

Беспорядочный отбор. Когда аудитор исследует совокупность и получает единицы для выборки безотносительно к ее объему, источнику или другим характеристикам, он пытается выбирать объективно. Это называется беспорядочным отбором.

Наиболее серьезным недостатком беспорядочного объема является то, что при таком отборе трудно оставаться полностью объективным, выбирая единицы. Благодаря тренировке аудитора и "культурной пристрастности" определенные единицы совокупности будут включены в выборку с большей вероятностью, чем другие. Истиной случайности при данном методе трудно достичь, даже если аудитор старается быть абсолютно беспристрастным, поскольку здесь играют и другие факторы. Например, аудитора открывает наугад любую страницу кассовой книги. Однако пара слипшихся страниц наверняка не попадут в выборочную совокупность. А если кассир предвидит такой ситуацию, то может и сам помочь сомнительным страницам "слипнуться". Рассмотренная особенность беспорядочного отбора не позволяет отнести его к вероятностным методам и использовать при статистических оценках, несмотря не всю его кажущуюся "случайность".

Оценочные методы. Когда объем выборки невелик, случайная выборка зачастую не является представительной. Используя данный метод, аудитор, в отличие от случайных методов, старается выбрать элемент, вероятнее всего содержащий ошибку. Для этого аудитор опирается на свой опыт, результаты наблюдений за системой внутреннего контроля данного предприятия. В первую очередь аудитор проверяет наиболее крупные в стоимостном выражении элементы, ошибки в которых могут повлечь особенно печальные последствия. Кроме того, аудитор проверяет наиболее слабые места в учете, где, по мнению проверяющего, существует большая вероятность ошибиться либо опыт предыдущих проверок показывает, что именно здесь часто допускаются ошибки.

Обычно при оценочном методе учитывают следующее:

o При отборе единиц для проверки в выборку должны быть включены операции всех основных типов в цикле.

o Когда разный персонал ответственен за проведение операций в течение отчетного периода, должны проверяться некоторые операции, подготовленные каждым из ответственных лиц.

o Особое внимание уделяется нетипичным операциям, так как именно они с большой вероятностью могут неправильно быть отражены в учете.

o Если аудитор тестирует наличие количественных ошибок, то единицы совокупности с большими суммами следует проверять более тщательно, чем с небольшими. Этот принцип настолько важен, что используется и при статистическом исследовании с использованием стратификации, рассматриваемом ниже.

o Детально исследуют операции, внутренний контроль которых недостаточно эффективен или отсутствует вообще.

o Часто ошибки допускаются в период смены лица, ответственного за данную операцию. Если на предприятии сменился бухгалтер, можно не без оснований предположить, что именно в период начала работы нового бухгалтера можно обнаружить нарушения (поскольку часто новый бухгалтер еще не имеет опыта работы на конкретном предприятии и не знаком с особенностями учета на нем).

o В силу российской специфики законодательного регулирования бухгалтерского и налогового учета, когда изменения вносятся едва ли не каждую неделю, при этом зачастую могут неоднозначно трактоваться и носят весьма расплывчатый характер, можно ожидать ошибки именно в таких вопросах учета.

o Данное правило также порождено российской действительностью: особенно тщательной проверки подвергаются те операции, за нарушение которых законодательство предусматривает особо строгую ответственность. (Часто операции, за нарушение которых не предусмотрена ответственность, не проверяются вообще, что явно неправильно, хотя такой подход и обеспечивает наилучшее соотношение актуального показателя "стоимость проверки аудиторской фирмой - штрафы после налоговой проверки")

Беспорядочные, блочные и оценочные методы отбора, хотя и не пригодны для использования статистических методов оценки результата, зачастую очень полезны и их не стоит автоматически отбрасывать. Во многих ситуациях цена объективных и более сложных методов отбора превышает выгоду от их использования.

Помимо перечисленных методов вероятностного и невероятностного отбора, существует прием, призванный повысить эффективность выборки, который некоторые аудиторские стандарты (например, Положения о стандартах аудита (SAS) Американского института дипломированных общественных бухгалтеров (AICPA)) относят к отдельному методу получения выборки. Речь идет об отборе с применением стратификации. В российском стандарте "Аудиторская выборка" данный прием упоминается в п. 3.4. Стратифицированный отбор является очень полезным при аудите почти всех участков учета и заслуживает отдельного рассмотрения.

Данный прием (метод) предполагает деление генеральной совокупности на несколько взаимоисключающих категорий, или групп. И только после этого в каждой из групп проводят выборку, вероятностную или невероятностнвую - в зависимости от методов оценки результатов, которые собираются применить. Разбивка совокупности на группы преследует цель достижения большей эффективности. Если совокупность поддается разбивке на группы так, что внутри каждой из них оказываются относительно однородные элементы, то для достижения тех же целей аудита можно использовать меньший объем выборки.

Чаще всего за основу стратификации берут стоимость элемента, хотя аудитор может ориентироваться и на местоположение, тип операции или дату счета. В большинстве случаев самые значительные по стоимости элементы подвергаются 100 процентной проверке.

В качестве наглядного примера непосредственно из области аудита можно указать на такой раздел, как проверка основных средств. У крупного экономического субъекта из всего массива таких объектов иногда бывает целесообразно выделить в отдельную совокупность здания и строения, поскольку они обладают наибольшей стоимостью (небольшая в процентном значении ошибка может иметь большое абсолютное значение), постановка их на баланс сопровождается значительным количеством документации, проверка которой требует специальных навыков проверяющих, значительных затрат времени и т.д. В отдельную группу можно выделить транспортные средства, поскольку существует специальный порядок расчета их амортизации, их убытие в связи со списанием или продажей может сопровождаться злоупотреблениями, не всегда можно убедиться в их физическом наличии и т.д. С учетом специфики деятельности клиента и особенностей задания аудитор может разбить проверяемые основные средства на подсовокупности и по другим признакам и в каждой такой группе независимо от других определять порядок проверки, степень выборочности, аудиторские риски и допустимые ошибки, а также способ анализа результатов.

Целесообразно стратифицировать (разделять на подсовокупности) документы однородной области учета, например по расчетам с дебиторами, если в отчетном периоде сменился старший бухгалтер, отвечающий за этот участок работы, поменялись порядок учета данных операций или компьютерная программа, с помощью которой велась обработка этих данных, т.е. происходило что-то, что позволяет аудитору расценивать риск выборки и вероятные ошибки в этой области как имеющие различную величину в разные периоды финансового года.

По опыту работы некоторых международных аудиторских фирм можно также порекомендовать разбивать проверяемую совокупность на три следующие группы:

o наиболее крупные элементы (объекты учета), т.е. такие, которые имеют наибольшее сальдо на отчетную дату;

o элементы, в которых по профессиональному суждению аудитора наиболее высока вероятность ошибки или искажения;

o прочие элементы.

Рассмотрим еще один пример - стратификацию элементов по стоимости.

Предположим, при проверке учета реализации необходимо проверить счета на общую сумму 400 000 рублей, но шесть счетов имеют сальдо в 10 000 руб. и более, на общую сумму 100 000 рублей. Эти шесть счетов следует рассматривать как отдельные важные элементы, поскольку каждый из них превышает сумму допустимой ошибки, которую аудитор определил в 8 000 рублей. Значит, их необходимо исключить из генеральной совокупности и проверить отдельно.

Далее применяется стратификация - разделение совокупности на подсовокупности. В данном случае генеральную совокупность целесообразно подразделить на группы по величине сальдо входящих в них документов. Разделим совокупность на четыре группы, каждая из которых имеет общее итоговое сальдо приблизительно в 75 000 рублей, то каждая из них содержит последовательно большее количество счетов, а их среднее сальдо счета последовательно уменьшается. Результат представлен в таблице:

В последнем столбце таблицы показано распределение выборки состоящей из 90 счетов по определенным выше четырем группам. Хотя каждая группа получила ¼ общего денежного объема, выборка асимметрична по отношению к счетам с большими сальдо. Этот вид стратификации подходит для обычной ситуации, когда соотношение сальдо на счетах и ошибок в них выявляет тенденцию к увеличению погрешности в счетах с большими остатками. Как следствие этого, выборка включает в себя большую долю счетов с большими сальдо (22 из 80) и меньшую - с небольшими (23 из 910).

За исключением тех случаев, когда совокупность может быть легко разделена на естественно существующее в ней группы, использование при отборе стратификации без помощи компьютера не оправдывает себя, особенно когда стратификация основывается на стоимости элемента и аудитор не располагает списком, где элементы совокупности были бы расположены по порядку в соответствии с возрастанием стоимости. Многие программы ведения бухгалтерского учета позволяют получить список операций по определенным критериям: в хронологическом порядке, по датам и т. п. Например, если на предприятии учет ведется с использованием программы "1С:Бухгалтерия", аудитору не составит труда получить список документов или проводок по возрастанию денежных сумм.

После выбора метода отбора единиц из генеральной совокупности аудитор подходит к не менее важному (но более сложному) этапу - определение объема выборки.