Глава 2. Арбитражная практика по налогу на имущество.
На основании п. 2 и 3 ст. 1 Закона № 2003-1 если имущество, признаваемое объектом налогообложения, находится в общей долевой собственности нескольких физических лиц, налогоплательщиком в отношении этого имущества признается каждое из этих физических лиц соразмерно его доле в этом имуществе. В аналогичном порядке определяются налогоплательщики, если такое имущество находится в общей долевой собственности физических лиц и предприятий (организаций). Если имущество, признаваемое объектом налогообложения, находится в общей совместной собственности нескольких физических лиц, они несут равную ответственность по исполнению налогового обязательства. При этом плательщиком налога может быть одно из этих лиц, определяемое по соглашению между ними.
По вопросу налогообложения имущества, находящегося в общей долевой или совместной собственности, Минфин России выпустило письмо от 15.07.2009 г. № 03-05-06-01/32, которым дается толкование нормы п. 2 и 3 ст. 1 Закона № 2003-1. По общему правилу обязанность по уплате налога на имущество физических лиц возникает у каждого собственника имущества.
Объектом обложения налогом на имущество физических лиц признаются жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения (ст. 2 Закона № 2003-1).
В соответствии с п. 1 ст. 3 и п. 2 ст. 5 Закона № 2003-1, а также принимая во внимание, что данным нормативным актом не предусмотрены в качестве объекта налогообложения доли в праве собственности на имущество в качестве стоимостного показателя, установленного для расчета налоговой базы по налогу на имущество физических лиц, определена инвентаризационная стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (жилого дома, квартиры, дачи, гаража и иного строения, помещения и сооружения).
Конституционный суд Российской Федерации выразил свою позицию в Определении от 24.11.2005 № 493-О по поводу применения инвентаризационной стоимости: «по вопросу, связанному с определением стоимостного показателя, избранного для расчета налоговой базы налога на имущество физических лиц, Конституционный Суд Российской Федерации указал, что данный показатель в Законе Российской Федерации «О налогах на имущество физических лиц» установлен четко и определенно – это инвентаризационная стоимость облагаемого имущества, в связи с чем отсутствует неопределенность по вопросу соответствия оспариваемых норм Конституции Российской Федерации (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 21 декабря 2004 г. № 473-О). Данная позиция также подтверждается в письме МинфинаРоссии от 01.06.2009. № 03-05-06-01/19.
В связи с этим ставки налога на имущество физических лиц устанавливаются применительно к инвентаризационной стоимости объектов налогообложения, указанных в ст. 2 Закона № 2003-1, в частности к инвентаризационной стоимости жилого дома, квартиры, дачи, гаража и иного строения, помещения и сооружения.
Таким образом, сумма налога на имущество физических лиц в отношении имущества, находящегося в общей долевой собственности или общей совместной собственности нескольких физических лиц, должна исчисляться налоговыми органами исходя из инвентаризационной стоимости объекта налогообложения (в частности, квартиры) и налоговой ставки, соответствующей инвентаризационной стоимости объекта.
На основании п. 2 ст. 5 Закона от 09.12.1991 № 2003-1 за строения, помещения и сооружения, находящиеся в общей долевой собственности нескольких физических лиц, налог уплачивается каждым собственником соразмерно его доле в этих строениях, помещениях и сооружениях. В связи с этим исчисленная налоговым органом сумма налога на имущество физических лиц, подлежащая уплате налогоплательщиком на основании налогового уведомления, определяется пропорционально доле налогоплательщика в имуществе, находящемся в общей долевой собственности.
Следовательно, при исчислении сумм налога на имущество физических лиц всем собственникам объекта налогообложения (квартиры) «доля» каждого собственника в квартире применяется не к инвентаризационной стоимости объекта, а к исчисленной сумме налога за квартиру в целом, что соответствует законодательству о налогах и сборах.
Учитывая вышеназванные положения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, Минфином России дано разъяснение ФНС России о порядке исчисления и уплаты налога на имущество физических лиц в отношении имущества, находящегося в общей долевой и (или) общей совместной собственности нескольких физических лиц (письмо от 21.04.2008 № 03-05-04-01/19).
На основании п. 2 ст. 5 Закона № 2003-1 за строения, помещения и сооружения, находящиеся в общей долевой собственности физических лиц, начисленный по объекту налог уплачивается каждым собственником соразмерно его доли.
Если на территории одного муниципального образования у налогоплательщика имеется несколько объектов недвижимости, принадлежащих ему на праве общей долевой собственности, сумма налога на имущество начисляется налоговыми органами исходя из суммарной инвентаризационной стоимости всех объектов, находящихся в собственности, и налоговой ставки, соответствующей суммарной инвентаризационной стоимости всех объектов.
Таким образом, Минфин РФ и ФНС РФ фактически ухудшили данными разъяснениями положение налогоплательщиков при наличии имеющихся пробелов в Законе № 2003-1.
Если объект недвижимости принадлежит не одному, а нескольким владельцам на праве долевой или совместной собственности, то сначала в зависимости от предела, в котором находится инвентаризационная стоимость квартиры, определяется ставка налога на имущество, а только потом стоимость объекта делится пропорционально доли на всех правообладателей квартиры. Такой алгоритм расчета предусмотрен Законом № 2003-1, так как доля в собственности, как правило, не имеет самостоятельной инвентаризационной стоимости.
Единственная возможность снизить ставку налога, это обратиться в органы БТИ для выделения в натуральном виде доли квартиры и оформление технических паспортов с отдельной инвентаризационной стоимостью комнат.
Чтобы определить понятие «суммарная инвентаризационная стоимость», необходимо обратиться к Инструкции МНС России от 02.11.99 № 54 «По применению Закона Российской Федерации «О налогах на имущество физических лиц», согласно которой «это сумма инвентаризационных стоимостей строений, помещений и сооружений, признаваемых объектами налогообложения и расположенных на территории представительного органа местного самоуправления, устанавливающего ставки по данному налогу» (п. 3 Инструкции).
На местном уровне возможно проведение дифференциации ставок в установленных пределах в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости, типа использования и по иным критериям: статус помещения (жилое и нежилое), назначение (хозяйственные нужды или коммерческие), тип дома (блочный, кирпичный или деревянный) и т.п. (ст. 3 Закона, п. 4 Инструкции).
В данном случае суммарная инвентаризационная стоимость определяется в отношении разных групп объектов (если они принадлежат одному налогоплательщику) по соответствующим ставкам (п.10 Инструкции, письма Минфина РФ от 24.01.2008 № 03-05-06-02/06, ФНС России от 30.01.2007 № ШТ-6-21/54@). Например, если физическому лицу принадлежат два помещения (жилое и нежилое) и нормативным актом местного органа власти в отношении таких видов помещений установлены разные ставки по налогу на имущество, то инвентаризационная стоимость этих помещений для целей налогообложения не суммируется. Налог исчисляется по каждому объекту по соответствующей ставке.
Если объекты относятся к одному типу либо, если подобных дифференциаций не установлено, то оснований исчислять налог по каждому объекту нет (такой вывод сделал ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 31.08.2005 № А33-5432/04-С6-Ф02-3808/05-С1). Правомерность исчисления налога на имущество исходя из суммарной стоимости принадлежащих налогоплательщику объектов подтверждена и решением Верховного суда Российской Федерации от 27.12.2001 № ГКПИ01-1816
Пробел в законодательстве о налоге на имущество на сегодняшний момент не устранен, а суммы налога для дольщиков уже пересчитаны и ухудшают положение налогоплательщиков.
Минфин России в письме сообщает, что в настоящее время в Государственной Думе Федерального Собрания Российской Федерации рассматривается вопрос о внесении изменений в ст. 2 Закона № 2003-1 в части установления в качестве объекта налогообложения доли в объектах, указанных в данной статье этого нормативного акта. Данные изменения могут вступить в силу с 1 января 2010 года и распространить свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 года.
Не уплачивать налог в данном случае налогоплательщик не может, так как сумма налога рассчитывается самой налоговой инспекцией и отражается в налоговом уведомлении, которое получает налогоплательщик. В противном случае последуют пени и штрафы. Однако обжаловать действия налогового органа налогоплательщик имеет право согласно действующим положениям НК РФ.
Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (п. 1 ст. 1 НК РФ). Согласно п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Таким образом, толкование Минфином России в письме от 15.07.2009 № 03-05-06-01/32 порядка налогообложения имущества дольщиков с целью ухудшения положения налогоплательщиков-дольщиков в связи с существующим пробелом в законодательстве об учете инвентаризационной стоимости объекта пропорционально доле является нарушением общих принципов налогообложения, установленных в ст. 1,3 НК РФ. Кроме того, в самом письме Минфина РФ указано: «Вместе с тем отмечаем, что предоставляемые в соответствии со ст. 34.2 НК РФ письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не являются нормативными правовыми актами, а имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в данном письме».
Если не учитывать инвентаризационную стоимость объекта налогообложения пропорционально доле владельца, то при существующей прогрессивной шкале ставок налога на имущество физических лиц дольщик вынужден уплачивать налог в большем размере, нежели если бы в инвентаризационной стоимости были определены доли.
В любом случае каждый налогоплательщик согласно ст. 137 НК РФ имеет право в соответствии с главой 19 настоящего Кодекса обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.
Но пока налогоплательщик вынужден руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России и уведомлениями на уплату налога своей инспекции. В случае внесения с 1 января 2010 года изменений в Закон № 2003-1 возможен пересчет налога за 2009 год, но это налогоплательщики смогут узнать не ранее 1 января 2010 года.