Принцип двойного отражения хозяйственных операций означает, что все экономические явления имеют два аспекта: увеличение и уменьшение, возникновение и исчезновение, которые компенсируют друг друга. Изменения, вызываемые хозяйственными операциями, носят двойственный характер, и происходят в двух взаимосвязанных объектах бухгалтерского учета. Это обусловливает необходимость применения двойной записи, сущность которой состоит в том, что каждый факт хозяйственной жизни должен быть зарегистрирован как минимум дважды: по дебету одного и кредиту другого счета таким образом, чтобы общая сумма по дебету уравновешивала общую сумму по кредиту.
Хозяйственные операции всегда вызывают взаимосвязанные, одновременные н равновеликие изменения в отдельных объектах бухгалтерского учета, которые обусловливаются самой их сущностью. Поэтому при использовании счетов бухгалтерского учета для отражения хозяйственной деятельности субъектов хозяйствования всегда поддерживается баланс.
Обеспечение постоянного балансового обобщения показателей об объектах бухгалтерского учета обосновывает необходимость применения двойной записи (диграфическая запись).
Двойная запись на счетах тесно связана с противоположностью значения актива и пассива баланса, где группируются сальдо активных и пассивных счетов. Так как дебетовый остаток (сальдо) представляет собой разницу записей дебета и кредита, а кредитовый остаток (сальдо) — разницу записей кредита и дебета, то каждая статья баланса является результатом этого соотношения бухгалтерского учета с документацией и балансом.
На начало отчетного периода счета открываются на основании бухгалтерского баланса (если отчетному периоду предшествовала хозяйственная деятельность). Суммы, числящиеся в активе баланса,— балансовые остатки (сальдо) хозяйственных средств (активов) — записываются на дебетовой стороне счетов, а суммы, числящиеся в пассиве баланса, — балансовые остатки (сальдо) источников хозяйственных средств (пассивов) — на кредитовой стороне счетов.
В течение месяца записи хозяйственных операций на' счетах производятся на основании документов, в которых они зафиксированы. После записи всех хозяйственных операций за отчетный период по мере их совершения в хронологическом порядке, как правило, за месяц, на счетах подсчитываются обороты по дебету и кредиту и выводятся остатки (сальдо) на конец месяца, которые являются основанием для составления нового баланса. При этом, остатки (сальдо) по дебету счетов отражаются в активе баланса, а остатки (сальдо) счетов по кредиту — в пассиве баланса. В этом проявляется тесная связь счетов счета — с дебетами нескольких счетов. При этом сумма записей по дебету и кредиту разных счетов должна быть равна. Например, с подотчетного лица в момент представления им документов о приобретении материальных ценностей производится списание выданного ему под отчет аванса денежных средств. Запись на счетах будет следующей:
Дебет счета "Материалы'(10) 200000 р.
Кредит счета 'Расчеты с подотчетными лицами" (71) 200000 р.
В учетной практике субъектов хозяйствования сложные бухгалтерские записи находят широкое применение. Правильное определение корреспонденции счетов при отражении хозяйственных операций является необходимым условием правильного учета хозяйственной деятельности. Поэтому установление корреспонденции счетов по отдельным операциям производится в следующем порядке:
• исходя из содержания хозяйственной операции определяются объекты учета, которые она затрагивает;
• определяется вид счета по отношению к балансу (активный или пассивный);
• устанавливается характер изменения на счетах (увеличение или уменьшение) в результате данной хозяйственной операции;
• исходя из схем записей на активных и пассивных счетах устанавливается корреспонденция счетов.
Двойная запись хозяйственных операций на счетах тесно связана с двойственным отражением изменений в балансе, следовательно, закономерности, установленные для четырех типов хозяйственных операций, распространяются и на счета. Записи первого типа хозяйственных операций производятся по дебету и кредиту активных счетов, операции второго типа — по дебету и кредиту пассивных счетов, операции третьего типа — по дебету активного и кредиту пассивного счетов, а операции четвертого типа — по дебету пассивного и кредиту активного счетов. Схематически корреспонденцию счетов бухгалтерского учета при помощи двойной записи можно представить следующим образом:
Таким образом, двойная запись представляет собой элемент метода бухгалтерского учета, обеспечивающий двойственность отражения каждой хозяйственной операции по дебету и кредиту разных экономически связанных счетов.
Двойственность отражения хозяйственных операций, как указывалось выше, предполагает равновеликие суммы по дебету и кредиту счетов. Записи на счетах производятся таким образом, что дебет одного счета взаимосвязан с кредитом одного или нескольких счетов и наоборот, кредит одного счета — с дебетом одного или нескольких счетов. Взаимосвязь счетов обусловливается их экономической общностью и характером отражаемых хозяйственных операций.
Взаимосвязь между счетами, возникающая в результате отражения на них хозяйственных операций при помощи двойной записи, называется корреспонденцией счетов,а счета — корреспондирующими.
Для правильного отражения в бухгалтерском учете хозяйственных.операций необходимо понимать экономическое значение бухгалтерских счетов. Это позволит точно определить их корреспонденцию.
Запись операций на корреспондирующих счетах называется бухгалтерской проводкой. Бухгалтерские проводки (записи) бывают простые и сложные. При простой бухгалтерской проводке затрагиваются только два счета, на одном из которых сумма отражается по дебету, а на втором — по кредиту. Например, в кассу предприятия поступило с расчетного счета в банке 4000000 р. Данная операция привела к увеличению денег в кассе и уменьшению их на расчетном счете. Запись данной хозяйственной операции на счетах будет следующей:
Дебет счета "Касса"(50) 4000000 р.
Кредит счета "Расчетный счет"(51) 4000000 р.
Счета "Касса" и "Расчетный счет" являются активными, в которых по дебету отражается увеличение, а по кредиту — уменьшение, следовательно, приведенная хозяйственная операция отражается по дебету счета "Касса" и кредиту счета "Расчетный счет".
Экономическая сущность указанной операции состоит в изменении размещения денежных средств, т.е. произошло их уменьшение на расчетном счете в банке и увеличение в кассе предприятия.
В сложной бухгалтерской проводке (записи) дебет одного счета может быть связан с кредитами нескольких счетов, или кредит одного счета связан с дебетом нескольких счетов. Например, из расчетного счета была погашена задолженность перед поставщиком и бюджетом. Запись данной хозяйственной операции на счетах будет следующей:
Дебет счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"(60) 120000 р.
Дебет счета "Расчеты по налогом и сборам" (68) 50000 р.
Кредит счета "Расчетный счет"(51) 170000 р.
Экономическая сущность указанной операции состоит в уменьшении задолженности перед поставщиком и перед бюджетом, также и уменьшились денежные средства на расчетном счете.
Для уяснения сущности двойной записи и порядка отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета обратимся к следующему примеру.
На предприятии имеются остатки на начало месяца, они приведены в таблице 3.1.
Таблица 3.1.
Баланс предприятия на начало отчетного периода, тыс. р.
| Актив | Сумма | Пассив | Сумма |
| Основные средства | Уставный капитал | ||
| Касса | Расчеты с учредителями | ||
| Расчетный счет | Краткосрочные кредиты банков | ||
| Материалы | |||
| Готовая продукция | Расчеты с кредиторами с поставщиками и подрядчиками | ||
| Расчеты с дебиторами: | |||
| с подотчетными лицами | с бюджетом | ||
| с покупателями и заказчиками | по оплате труда | ||
| Нераспределенная прибыль | |||
| Баланс | Баланс |
Примечание: Источник: [7]
За отчетный период на предприятии совершены следующие хозяйственные операции:
Операция 1. С расчетного счета в кассу поступили деньги для выплаты заработной платы в сумме 21200 тыс. р. В результате этой операции уменьшилась сумма денежных средств на расчетном счете в банке и увеличилась в кассе предприятия. Так как оба эти счета активные, то на расчетном счете уменьшение денежных средств записывается по кредиту счета "Расчетный счет", а увеличение денег в кассе — по дебету счета "Касса". Бухгалтерская запись (проводка) по этой операции будет следующей:
Дебет счета "Касса" (50) 21200 тыс. р.
Кредит счета 'Расчетный счет"(51) 21200 тыс. р.
Операция 2. С расчетного счета перечислены денежные средства в сумме 20000 тыс.р. на погашение краткосрочного кредита банка. В результате данной операции уменьшаются денежные средства на расчетном счете предприятия и одновременно уменьшается задолженность предприятия перед банком по взятой сумме кредита. Так как счет "Расчетный счет" является активным, то уменьшение денег на расчетном счете отражается по кредиту этого счета, а счет "Краткосрочные кредиты банков" является пассивным, следовательно, уменьшение по данному счету записывается по дебету. Бухгалтерская запись операции будет иметь следующий вид:
Дебет счета "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (66)
20000тыс. р.
Кредит счета "Расчетный счет" (51) 20000 тыс. р.
Операция 3. От поставщиков поступили материалы для нужд производственной деятельности предприятия на сумму 75500 тыс. р. В результате этой операции увеличиваются остатки материалов у предприятия и одновременно увеличивается задолженность поставщикам. Так как счет "Материалы" является активным, то увеличение на нем записывается по дебету, а счет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"— пассивный, следовательно, увеличение записывается по кредиту.
Бухгалтерская запись (проводка) данной операции будет следующей:
Дебет счета "Материалы"(10) 75500 тыс. р.
Кредит счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (60)75500 тыс. р.
Операция 4. За счет нераспределенной прибыли работникам начислена премия по результатам работы в сумме 9300 тыс. р. В результате этой операции уменьшился фонд потребления и увеличилась задолженность работникам. Счет "Фонды специального назначения", на котором учитывается фонд потребления, является пассивным, следовательно, уменьшение на нем отражается по дебету. Счет "Расчеты с персоналом по оплате труда" является пассивным, по кредиту этого счета отражается задолженность предприятия перед работниками по начисленной им оплате труда. Значит, увеличение на счете отражается по кредиту.
Бухгалтерская запись операции будет следующей:
Дебет счета "Нераспределенная прибыль" (84) 9300 тыс. р.
Кредит счета "Расчеты с персоналом по оплате труда" (70) 9300 тыс. р.
Операция 5. На расчетный счет предприятия поступили денежные средства от покупателей в сумме 115000 тыс. р. Данная хозяйственная операция затрагивает два активных счета: "Расчетный счет" и "Расчеты с покупателями и заказчиками", поскольку средства предприятия из формы дебиторской задолженности приняли форму денежных средств на расчетном счете. Бухгалтерская запись будет иметь вид:
Дебет счета "Расчетный счет" (51) 115000 тыс. р.
Кредит счета "Расчеты с покупателями и заказчиками"(62) 115000 тыс. р.
Операция 6. Из кассы выдана в счет оплаты труда работникам 20800 тыс. р. Данная операция затрагивает активный счет "Касса" и пассивный счет "Расчеты с персоналом по оплате труда". Произошли уменьшение денежных средств в кассе и одновременно уменьшение задолженности по оплате труда перед работниками. На счетах данная операция отражается следующим образом:
Дебет счета "Расчеты с персоналом по оплате труда" (70) 20800 тыс. р.
Кредит счета "Касса" (50) 20800 тыс. р.
Операция 7. С расчетного счета перечислено (уплачено) поставщикам за поставленные предприятию материалы 15700 тыс. р., перечислены в бюджет налоговые платежи в сумме 16300 тыс. р. Приведенная хозяйственная операция затрагивает один активный счет
"Расчетный счет" и два пассивных счета: "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и "Расчеты с бюджетом", по кредиту которых отражена кредиторская задолженность предприятия.
Запись операции на счетах представлена сложной проводкой и имеет следующий вид:
Дебет счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"(60) 15700 тыс.р.
Дебет счета "Расчеты с бюджетом"(68) 16300 тыс. р.
Кредит счета "Расчетный счет" (51) 32000 тыс. р.
Операция 8. От подотчетного лица на склад предприятия поступил материал на сумму 350 тыс. р., купленные им за счет выданной ему под отчет суммы денежных средств. Данная хозяйственная операция привела к увеличению материалов на предприятии и уменьшению задолженности работника по выданной ему на это цели сумме денежных средств. Бухгалтерская проводка отражается на двух активных счетах и имеет вид:
Дебет счета "Материалы" (10) 350 тыс. р.
Кредит счета "Расчеты с подотчетными лицами" (71) 350 тыс. р.
Операция 9. Со склада предприятия для производства собственной продукции отпущены материалы в сумме 64000 тыс. р., а также начислена заработная плата работникам, занятым производством продукции в сумме 11300 тыс. р. Данная операция затрагивает два активных счета: "Основное производство" и "Материалы" и один пассивный счет "Расчеты по оплате труда". В результате этой операции увеличиваются затраты (расходы) на изготовление продукции, что отражается по дебету активного счета "Основное производство", уменьшается количество материальных ценностей на складе и увеличивается задолженность предприятия перёд работниками по оплате труда за. выполнение работы по производству продукции. Бухгалтерская запись (проводка) представлена следующим образом:
Дебет счета "Основное производство" (20) 75300 тыс. р.
Кредит счета "Материалы"(10) 64000 тыс. р.
Кредит счета "Расчеты с персоналом по оплате труда"(70) 11300 тыс. р.
Операция 10. Из кассы предприятия выдано работнику под отчет 200 тыс. р. на приобретение канцелярских товаров. Эта хозяйственная операция будет представлена в следующем виде:
Дебет счета "Расчеты с подотчетными лицами" (71) 200 тыс. р.
Кредит счета "Касса"(50) 200 тыс. р.
Операция 11. Реализована готовая продукция, фактическая себестоимость которой составляет 43200 тыс. р. В результате этой операции уменьшается объем продукции на складе предприятия и увеличиваются затраты в процессе реализации. Данная операция находит следующее отражение на счетах:
Дебет счета "Реализация" (90) 43200 тыс. р.
Кредит счета "Готовая продукция" (43) 43200 тыс. р.
Операция 12. Отражается задолженность покупателей за отгруженную им продукцию по ценам реализации в сумме 83500 тыс. р. Задолженность покупателей отражается как увеличение средств в расчетах по дебету счета "Расчеты с покупателями и заказчиками" и одновременно на эту же сумму отражается выручка предприятия за реализованную продукцию. Бухгалтерская запись данной операции имеет следующий вид:
Дебет счета "Расчеты с покупателями и заказчиками"(62) 83500 тыс. р.
Кредит счета "Реализация" (90) 83500 тыс. р.
Операция 13. Отражается финансовый результат от реализации продукции в сумме 40300 тыс. р. (прибыль). Финансовый результат от реализации продукции выявляется путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов по счету "Реализация продукции (работ, услуг). По дебету данного счета реализованная продукция отражается по фактической себестоимости, а по кредиту — по цене реализации. Превышение кредитового оборота над дебетовым свидетельствует о полученной предприятием прибыли от реализации продукции. Запись на счетах будет следующей:
Дебет счета "Реализация" (90) 40300 тыс. р.
Кредит счета "Прибыли и убытки"(99) 40300 тыс. р.
Произведенные хозяйственные операции можно представить в виде табл. 3.2.
Таблица 3.2.
Хозяйственные операции
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, тыс.р. | |
| по дебету | по кредиту | |||
| В кассу с расчетного счета поступили деньги | Касса (50) | Расчетный счет (51) | ||
| Перечислена с расчетного счета сумма денежных средств на погашение краткосрочного кредита | Расчеты по краткосрочным кредитам и займам (66) | Расчетный счет(51) | ||
| Приобретены материалы у поставщика | Материалы (10) | Расчеты с поставщиками и подрядчиками (60) | ||
| Начислена премия работникам за счет средств фонда потребления | Нераспределенная прибыль (84) | Расчеты с персоналом по оплате труда (70) | ||
| На расчетный счет поступили деньги от покупателей | Расчетный счет (51) | Расчеты с покупателями и заказчиками (62) | ||
| Из кассы выдана заработная плата работникам | Расчеты с персоналом по оплате труда (70) | Касса (50) | ||
| С расчетного счета перечислены (уплачены): поставщику за материалы налоговые платежи в бюджет | Расчеты с поставщиками и подрядчиками (62) Расчеты с бюджетом (68) | Расчетный счет(51) Расчетный счет(51) | ||
| От подотчетного лица поступили на склад малоценные предметы | Материалы (10) | Расчеты с подотчетными лицами (71) | ||
| На производство продукции: отпущены со склада материалы начислена заработная плата работникам | Основное Производство (20) Основное производство (20) | Материалы (10) Расчеты с персоналом по оплате труда (70) | ||
| Из кассы выдана работнику сумма денежных средств под отчет | Расчеты с подотчетными лицами (71) | Касса (50) | ||
| Реализована продукция | Реализация (90) | Готовая продукция (43) | ||
| Отражается задолженность покупателей на сумму выручки | Расчеты с покупателями и заказчиками (62) | Реализация (90) | ||
| Отражается результат (прибыль) от реализации продукции | Реализация (90) | Прибыли и убытки (99) |
Запись хозяйственных операций по счетам бухгалтерского учета на основании проверенных документов, свидетельствующих об их совершении, называется разноской.
Исходя из содержания баланса предприятия на начало отчетного периода, необходимо открыть соответствующие счета бухгалтерского учета, сделать по ним разноску хозяйственных операций с использованием способа двойной записи, определить оборот по дебету и кредиту каждого счета, вывести остатки по счетам бухгалтерского учета, на которых были отражены хозяйственные операции, составить баланс на конец отчетного периода.
Каждая хозяйственная операция, отраженная на счетах, имеет свой номер в порядке ее совершения.
| Счет "Касса" (50) Д-т К-т | Счет "Расчетный счет" (51) Д-т К-т | |||
| С 21800 1) 21200 | 6)20800 10)200 | С 50200 5) 115000 | 1)21200 2)20000 7) 32000 | |
| Обороты 21200 | Обороты 115000 | |||
| С 22000 | С 92000 |
| Счет "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (66) Д-т К-т | Счет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (60) Д-т К-т | |||
| 2) 20000 | С 30800 | 7)15700 | С 16200 3) 75500 | |
| Обороты 20000 | - | Обороты 15700 | ||
| С 10800 | С 76000 |
| Счет "Материалы" (10) Д-т К-т | Счет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (84) Д-т К-т | |||
| С 180000 3) 75500 8) 350 | 9) 64000 | 4) 9300 | С 40300 | |
| Обороты 75850 | Обороты 9300 | - | ||
| С 191850 | С 31000 |
| Счет "Расчеты с покупателями и заказчиками" (62) Д-т К-т | Счет "Расчеты с персоналом по оплате труда" (70) Д-т К-т | |||
| С 240000 12) 83500 | 5) 115000 | 6) 20800 | С 21200 4)9300 9) 11300 | |
| Обороты 83500 | Обороты 20800 | |||
| С 208500 | С 21000 |
| Счет "Расчеты с подотчетными лицами" (71) Д-т К-т | Счет "Основное производство" (20) Д-т К-т | |||
| С 350 10) 200 | 8) 350 | С - 9) 75300 | ||
| Обороты 200 | Обороты 75300 | - | ||
| С 200 | С 75300 |
| Счет "Расчеты по налогом и сборам" (68) Д-т К-т | Счет "Готовая продукция" (43) Д-т К-т | |||
| 7) 16300 | С 16300 | С 43200 | 11) 43200 | |
| Обороты 16300 | - | Обороты - | ||
| С - | С - |
| Счет "Реализация" (90) Д-т К-т | Счет "Прибыль и убытки" (99) Д-т К-т | |||
| 11) 43200 13) 40300 | 12) 83500 | 12) 83500 | ||
| Обороты 83500 | Обороты - | |||
| С 83500 |
На основании остатков по счетам на конец месяца составляется баланс. Остатки по счетам, на которых не были отражены хозяйственные операции, переносятся из баланса на начало отчетного периода. Остатки на конец месяца приведены в таблице 3.3.
Таблица 3.4
Баланс предприятия на конец отчетного периода, тыс. р.
| Актив | Сумма | Пассив | Сумма |
| Основные средства | Уставный капитал | ||
| Касса | Нераспределенная прибыль | ||
| Расчетный счет | Расчеты с учредителями | ||
| Материалы | Прибыль | ||
| Основное производство | Краткосрочные кредиты банков | ||
| Расчеты с дебиторами: | Расчеты с кредиторами: | ||
| с покупателями и заказчиками с подотчетными лицами | с поставщиками и подрядчиками | ||
| по оплате труда | |||
| Баланс | Баланс |
Сравнивая полученный баланс на конец отчетного периода с начальным балансом, можно установить, что в результате хозяйственных операций общая сумма баланса увеличилась на 54300 тыс. р., однако равенство актива и пассива не нарушено, так как все хозяйственные операции отражались на счетах способом двойной записи.
Таким образом, на основании приведенного примера отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета можно сделать вывод о контрольном и познавательном значении двойной записи.
Контрольное значение двойной записи состоит в равенстве итоговых записей по дебету всех счетов и кредиту всех счетов вследствие того, что все хозяйственные операции, отраженные на дебете счетов, обязательно фиксируются на кредите корреспондирующих счетов. Поэтому итоги дебетовых и кредитовых оборотов, а также остатков по счетам (дебетовых и кредитовых) должны быть равными. Отсутствие такого равенства свидетельствует о допущенных ошибках в записях на счетах, т.е. нарушен принцип двойной записи. Ошибки следует найти до составления бухгалтерского баланса.
Познавательное значение двойной записи заключается в том, что она позволяет выяснить взаимосвязи в составе средств и источников их формирования, а также установить и проанализировать характер хозяйственных операций без привлечения первичных документов.