Запись хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета производится в соответствии с проверенными документами, подтверждающими факт их совершения. При отражении операций на счетах документы группируются в хронологической последовательности, поэтому записи хозяйственных операций на счетах в порядке их совершения называются хронологическими.
В практике учетной работы хронологические записи производятся в Журнале (книге) регистрации хозяйственных операций, где указываются номера, даты, содержание хозяйственных операций, корреспондирующие счета и суммы. Такие регистры (журналы, книги) применяются, как правило, субъектами хозяйствования при небольшом объеме хозяйственных операций. Журнал позволяет осуществлять контроль за полнотой отражения хозяйственных операций и сохранностью документов.
Таблица 4.1.
Форма Журнала регистрации хозяйственных операций следующая:
| № п/п | Документ | Содержание операции | Сумма | Счет | ||
| дата | № | дебет | кредит | |||
Примечание: Источник: [4]
Для учета хозяйственных средств и источников их формирования необходима системная регистрация информации, которая представляет ее группировку по экономическому содержанию на счетах бухгалтерского учета в соответствии с разработанной системой счетов. Поэтому записи, позволяющие группировать информацию по экономическому содержанию, т.е. по однородным объектам, называются систематическими. В практике учетной работы систематические записи производятся в карточках, журналах-ордерах, ведомостях, Главной книге. В целях сокращения дублирования учетных записей производится совмещение хронологических и систематических записей в одном регистре.
На счетах бухгалтерского учета накапливается информация о состоянии хозяйственных средств и источниках их формирования как в целом по видам, так и в разрезе отдельных составных их частей. Для принятия управленческих решений в одних случаях необходимы обобщенные в стоимостном выражении показатели об объектах бухгалтерского учета, в других — детализированные, выраженные не только в суммовом, но и в натуральном показателях.
Например, на счете "Готовая продукция" (43) должны быть сформированы данные об общей сумме произведенной продукции, ее поступлении и выбытии. Одновременно на данном счете формируется информация по отдельным видам и сортам готовой продукции по количеству и сумме. На счете "Расчеты с подотчетными лицами" (71) систематизируются показатели состояния расчетов с работниками по выданным им под отчет денежным средствам в целом по предприятию и по каждому лицу в отдельности.
Таким образом, по характеру формирования информации об объектах бухгалтерского учета счета делятся на синтетические и аналитические.
Счета, на которых осуществляется учет средств, источников их формирования, хозяйственных процессов только в обобщенном виде, без дополнительной детализации по составным частям называются синтетическими. Регистрация хозяйственных операций на таких счетах представляет собой синтетический учет.
Синтетические счета называются счетами первого порядка. Показатели на них приводятся только в денежной оценке, как и в балансе.
Однако, как отмечалось, для оперативного руководства хозяйственной деятельностью субъекта хозяйствования необходимо располагать конкретными, детализированными сведениями об учитываемых объектах. Поэтому для полной детализации записей, контроля за отдельными видами материальных ценностей и расчетов с отдельными дебиторами и кредиторами открываются и ведутся аналитические счета.
Так, на счете "Основные средства" (01) учитываются не вообще основные средства, а конкретные объекты (оборудование, здания, транспортные средства и др.), которые отличаются друг от друга и информация о которых нужна для управления.
На аналитических счетах, предназначенных для учета товарно-материальных ценностей, записи ведутся не только в денежном, но и в натуральных измерителях по каждому их виду.
На счете "Расчеты с персоналом по оплате труда" (70) должна быть учтена информация по каждому работнику о начисленной ему заработной плате, произведенных из нее удержаниях и причитающейся сумме к выплате.
Таким образом, счета на которых детализируется информация, обобщенная на синтетических счетах, называются аналитическими, а процесс отражения на них информации об учитываемых объектах аналитическим учетом.
Показатели, в которых детализируется информация на аналитических счетах, могут быть представлены денежными, натуральными или денежными и натуральными измерителями.
Синтетические и аналитические счета взаимосвязаны, так как однородная группа аналитических счетов объединяется в один синтетический счет. В этой связи существует определенное правило записи по синтетическим и аналитическим счетам, которое заключается в том, что если в синтетическом счете сальдо или обороты записываются по дебету, то и во всех его аналитических счетах сальдо или обороты отражаются также по дебету. Это правило относится к записям по кредиту.
Рассмотрим на примере счета "Расчеты с покупателями и заказчиками" (62) взаимосвязь данных синтетического и аналитического учета, использовав для этого условные показатели предприятия "Х".
Пример 1. На 1-е число отчетного месяца на счете "Расчеты с покупателями и заказчиками" (62) значилось дебетовое сальдо в сумме 240000 тыс. р., в том числе по гормолзаводу — 48000 тыс. р., мясокомбинату — 122000 тыс. р., комбинату хлебопродуктов - 70000 тыс. р. За отчетный период поступили денежные средства от гормолзавода в сумме 35000 тыс. р. и от мясокомбината — 80000 тыс. р. За этот же период отгружена (реализована) продукция гормолзаводу на сумму 60500 тыс. р. и комбинату хлебопродуктов — на сумму 23000 тыс. р.
В бухгалтерском учете приведенные хозяйственные операции отражены следующим образом:
1. Поступили денежные средства на расчетный счет предприятия "Х".
Дебет счета "Расчетный счет"(50) 115000 тыс. р.
Кредит счета "Расчеты с покупателями и заказчиками"(62) 115000 тыс. р.
в том числе: от гормолзавода — 35000 тыс. р. от мясокомбината — 80000 тыс. руб.
Реализована покупателям продукция:
Дебет счета "Расчеты с покупателями и заказчиками" (62) 83500 тыс. р.
Кредит счета "Реализация" (90) 83500 тыс. р.
в том числе: гормолзаводу — 60500 тыс. р. комбинату хлебопродуктов — 23000 тыс. р.
Для проверки правильности записей и соответствия аналитического учета синтетическому необходимо сопоставить остатки и обороты по синтетическому счету с суммами остатков и оборотов по аналитическим счетам.
Синтетический счет:
| Счет "Расчеты с покупателями и заказчиками" Д-т К-т | |
| С 240000 2) 83500 | 1) 115000 |
| Обороты 83500 | |
| С 208500 |
Аналитические счета:
| Счет "Мясокомбинат" Д-т К-т | Счет "Гормолзавод" Д-т К-т | |||
| С 122000 | 1) 80000 | С 48000 2) 60500 | 1) 35000 | |
| Обороты - | Обороты 60500 | |||
| С 42000 | С 73500 |
| Счет "Комбинат хлебопродуктов" Д-т К-т | |
| С 70000 2) 23000 | |
| Обороты 23000 | - |
| С 93000 |
По синтетическому счету "Расчеты с покупателями и заказчиками" (62) остаток (сальдо) на начало месяца 240000 тыс. р. равен сумме остатков (сальдо) на начало отчетного периода по аналитическим счетам (48000 + 122000 + 70000). Соответственно оборот по дебету синтетического счета 83500 тыс. р. равен сумме дебетовых оборотов по аналитическим счетам (60500 + 23000) и оборот по кредиту синтетического счета 115000 тыс. р. равен сумме оборотов по кредиту аналитических счетов (35000 + 80000).
Пример 2. На синтетическом счете "Материалы" имеется дебетовый остаток (сальдо) на начало отчетного периода в размере 180000 тыс. р., расшифрованное на аналитических счетах "Материал "А"— 8 т, стоимость — 80000 тыс. р., "Материал "Б"— 6 т на сумму 48000 тыс. р. и "Материал "В"— 4 т на сумму 52000 тыс. р.
За отчетный период произошли следующие хозяйственные операции:
1. Поступили материалы от поставщика: материал "А"— 5 т на сумму 50000 тыс. р.; материал "В"— 3 т на сумму 25500 тыс. р.
2. Списаны материалы для производства продукции: материал "Б"— 3 т на сумму 24000 тыс. р.; материал "А"— 4 т на сумму 40000 тыс. р.
Приведенные операции будут отражены на счетах бухгалтерского учета следующим образом:
Дебет счета "Материалы" (10) 75500 тыс. р.
Кредит счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"(60) 75500 тыс. р.
в том числе: материала "Материал "А"— 5 т, стоимость — 50000 тыс. р., "Материал "В"— 3 т на сумму 25500 тыс. р.
Списаны материалы для производства:
Дебет счета "Основное производство"(20) 64000 тыс. р.
Кредит счета "Материалы" (10) 64000 тыс. р.
в том числе: материала "Материал "А"— 4 т, стоимость — 40000 тыс. р., "Материал "Б"— 3 т на сумму 24000 тыс. р.
Для проверки правильности записей и соответствия аналитического учета синтетическому необходимо сопоставить остатки и обороты по синтетическому счету с суммами остатков и оборотов по аналитическим счетам.
Синтетический счет:
| Счет "Материалы" Д-т К-т | |
| С 180000 1) 75500 | 2) 64000 |
| Обороты 75500 | |
| С 191500 |
Аналитические счета:
Счет "Материал "А"
| Дата | Номер документа | Содержание операции | Ед. изм. | Приход | Расход | Остаток | |||
| к-во | сумма | к-во | сумма | к-во | сумма | ||||
| 02.03 12.03 | Остаток на начало месяца Поступило от поставщика Списано на производство | т | |||||||
| Оборот | х |
Счет "Материал "Б"
| Дата | Номер документа | Содержание операции | Ед. изм. | Приход | Расход | Остаток | |||
| к-во | сумма | к-во | сумма | к-во | сумма | ||||
| 12.03 | Остаток на начало месяца Списано на производство | т | |||||||
| Оборот | х | - | - |
Счет "Материал "В"
| Дата | Номер документа | Содержание операции | ЕД. изм. | Приход | Расход | Остаток | |||
| к-во | сумма | к-во | сумма | к-во | сумма | ||||
| 02.03 | Остаток на начало месяца Поступило от поставщика | т | |||||||
| Оборот | х | - | - |
Примечание: Источник: [4]
Таким образом, на основе приведенных примеров можно сделать вывод о неразрывной связи между данными синтетического и аналитического учета, которая заключается в следующем.
Остатки (сальдо) начальные и конечные по синтетическому счету должны быть равны суммам соответствующих остатков аналитических счетов. Это следует из того, что аналитические счета лишь детализируют данные синтетического счета, раскрывают составные части учитываемых объектов, отраженных на синтетическом счете в обобщенном виде.
Обороты по дебету и кредиту синтетического счета должны быть равны суммам записей по дебету и кредиту аналитических счетов данной группы счетов. Это равенство обусловлено тем, что на аналитических счетах записываются те же операции и на ту же сторону, что и на синтетическом.
Взаимосвязь между синтетическими и аналитическими счетами обуславливает необходимость сверки информации, отраженной на них.
Аналитические счета показывают, какие объекты учета объединяются на синтетическом счете. Большое количество аналитических счетов затрудняет получение необходимой информации об отдельных однородных группах учитываемых объектов. Поэтому для получения дополнительных показателей аналитические счета объединяются в промежуточные группы, которые называются субсчетамии являются счетами второго порядка.
Для получения дополнительных данных в обобщенном отражений по отдельным группам материальных ценностей к счету "Материалы" (10); открывается более десяти субсчетов: Сырье и материалы, Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, Конструкции и детали, Топливо, Тара и тарные материалы, Запасные части, Прочие материалы, Строительные материалы и др. К синтетическому счету "Товары" (41) могут быть открыты следующие субсчета: Товары на складах, Товары в розничной торговле, Тара под товаром и порожняя, Покупные изделия, Продукция подсобного сельского хозяйства. Следовательно, субсчета являются промежуточными между синтетическими и аналитическими счетами. Данные их имеют важное значение для принятия правильных управленческих решений.
Для получения сводных данных о состоянии хозяйственных средств и источниках их формирования в целом за отчетный период заполняются оборотные ведомости. Они составляются по счетам синтетического и аналитического учета. Оборотные ведомости представляют собой таблицы для обобщения данных текущего учета, где отражаются остатки и итоги оборотов по счетам за месяц. Оборотная ведомость по синтетическим счетам составляется на основании остатков и оборотов, исчисленных по каждому синтетическому счету.
Составим оборотную ведомость (табл. 4.2.) по синтетическим счетам на основании данных приведенного выше примера отражения хозяйственных операций в учете.
Таблица 4.2.
Оборотная ведомость по синтетическим счетам
| Наименование счетов | Остаток на начало месяца | Оборот за месяц | Остаток на конец месяца | ||||
| дебет | кредит | дебет | кредит | дебет | кредит | ||
| Основные средства | |||||||
| Касса | |||||||
| Расчетный счет | |||||||
| Материалы | |||||||
| Готовая продукция | |||||||
| Расчеты с подотчетными лицами | |||||||
| Расчеты с покупателями и заказчиками | |||||||
| Уставный фонд | |||||||
| Нераспределенная прибыль | |||||||
| Расчеты с учредителями | |||||||
| Краткосрочные кредиты банков | |||||||
| Расчеты с поставщиками и подрядчиками | |||||||
| Расчеты с бюджетом | |||||||
| Расчеты с персоналом по оплате труда | |||||||
| Основное производство | |||||||
| Реализация | |||||||
| Прибыли и убытки | |||||||
| Итого | 107Q350 |
Примечание: Источник: [6]
В оборотной ведомости по синтетическим счетам должно присутствовать равенство трех пар итогов. Первая пара — равенство итогов остатков (сальдо) на начало месяца по дебету и кредиту счетов (гр. 3 и гр. 4). Это равенство обусловлено тем, что данные остатки указаны в балансе на начало отчетного периода: дебетовые остатки (сальдо) по счетам отражены в активе, а кредитовые — в пассиве баланса.
Равенство второй пары итогов (гр.5 и гр.6) представляет равенство итогов оборотов по дебету и кредиту счетов, которое вытекает из применения двойной записи хозяйственных операций на счетах.
Третья пара итогов оборотной ведомости (гр.7 и гр.8) представляет собой равенство итогов остатков (сальдо) по дебету и кредиту счетов на конец месяца, которое обусловлено равенствами первой и второй пары итогов. Данные остатки представляют собой баланс на начало следующего отчетного периода.
Таким образом, оборотная ведомость составляется для обобщения данных синтетических счетов и взаимной проверки правильности записей на них. С ее помощью обнаруживаются ошибки в записях на счетах, которые нарушают принцип двойной записи. Неравенство итогов свидетельствует о допущенных ошибках при подсчете итогов, выведении сальдо или при записи хозяйственных операций на счетах.
В оборотных ведомостях по аналитическим счетам нет попарного равенства, как в оборотных ведомостях по синтетическим счетам. По счетам расчетов оборотные ведомости аналитического учёта ведутся только в суммовом выражении.
В оборотных ведомостях по аналитическим счетам к счетам по учету товарно-материальных ценностей показатели приводятся не только в стоимостном выражении, но и в натуральных измерителях. Итоги по таким ведомостям подсчитываются только в суммовом выражении для сравнения с соответствующими показателями синтетического учета.
Приведем пример оборотной ведомости (табл. 4.3.) по аналитическим счетам к счету "Материалы" на основе данных примера записей хозяйственных операций по аналитическим счетам.
Таблица 4.3.
Оборотная ведомость по счетам аналитического учета к счету "Материалы", тыс. р.
| Наименование аналитических счетов | ЕД. изм. | Остаток на начало месяца | Обороты за месяц | Остаток на конец месяца | |||||
| Приход | Расход | ||||||||
| к-во | сумма | к-во | сумма | к-во | сумма | к-во | сумма | ||
| Материал "А" Материал "Б" Материал "В" | т т т | 80000 48000 52000 | 40000 24000 | 90000 24000 77500 | |||||
Примечание: Источник: [6]
Однако оборотная ведомость не позволяет обнаружить ошибки, которые не нарушают принципа двойной записи. Например, если сумма является правильной, но корреспонденция счетов установлена неверно, или же по дебету и кредиту счетов отражена неправильная сумма, или же запись операции вообще отсутствует. Для обнаружения таких ошибок производят сверку итогов оборотной ведомости с итогами регистрационного журнала хозяйственных операций и оборотными ведомостями по аналитическим счетам.
Итоги приведенной оборотной ведомости по остатку на начало месяца, оборотам за месяц и конечному остатку равны соответствующим суммам счета "Материалы" (10).
Оборотные ведомости по аналитическим счетам имеют контрольное и оперативное значение, так как по данным этих ведомостей осуществляется контроль за остатками, поступлением и расходованием материальных ценностей, а также за состоянием расчетов.
В настоящее время в практике учетной работы вместо оборотных ведомостей по счетам материальных ценностей составляются сальдовые ведомости, в которых отражаются только остатки (сальдо), на начало и конец месяца, а обороты не фиксируются. Учет движения (приход, расход) ценностей осуществляется на складе в карточках или книге складского учета.
Оборотные ведомости ограничены в использовании, поскольку в них отражены только итоги по счетам. Для получения сведений об оборотах активов и пассивов используются шахматные оборотные ведомости, на основе которых раскрывается содержание и устанавливается правильность корреспонденции счетов.
Следовательно, на пересечении строки и графы в шахматной оборотной ведомости записывается итог сумм записей по одной корреспонденции счетов.
В шахматной оборотной ведомости итоги дебетовых оборотов по всем счетам должны быть равны кредитовым оборотам по этим счетам.
Шахматную оборотную ведомость можно, при необходимости, превратить в оборотную, добавив в начале ведомости две графы для начальных остатков по счетам и две графы в конце ведомости для конечных остатков.
Шахматная оборотная ведомость имеет следующий вид (таблица 4.4.)
Таблица 4.4.
Шахматная оборотная ведомость
| Кредитуемые счета | Материалы | Готовая продукция | Реализация | Касса | Расчетный счет | Расчеты с поставщиками и подрядчиками | Расчеты с покупателями и заказчиками | Расчеты с персоналом по оплате труда | Расчеты с подотчетными лицами | Прибыли и, убытки | Итого по дебету |
| Дебетуемые счета | |||||||||||
| Материалы | |||||||||||
| Касса | |||||||||||
| Расчетный счет | |||||||||||
| Основное производство | |||||||||||
| Реализация | |||||||||||
| Расчеты с поставщиками и подрядчиками. | |||||||||||
| Расчеты с покупателями и заказчиками | |||||||||||
| Расчеты с подотчетными лицами | |||||||||||
| Расчеты с бюджетом | |||||||||||
| Расчеты с персоналом по оплате труда | |||||||||||
| Нераспределенная прибыль | |||||||||||
| Краткосрочные кредиты банка | |||||||||||
| Итого по кредиту |
Примечание: Источник: [6]
Равенство сумм на пересечении итоговой строки по кредиту и итоговой графы по дебету свидетельствует о правильности составления шахматной ведомости. Шахматная оборотная ведомость в учетной практике многих субъектов хозяйствования используется в качестве вспомогательной рабочей таблицы, так как в ней обобщаются обороты по корреспондирующим счетам и раскрывается их содержание.
Заключение
Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную и регламентированную информационную систему, отражающую состояние и движение имущества, расчетов и обязательств, собственных финансовых результатов хозяйствующего субъекта.
Законодательно устанавливается порядок государственного регулирования бухгалтерского учета, правила публикации отчетности и меры, обеспечивающие достоверность бухгалтерской информации.
Методологическую основу организации бухгалтерского учета составляет система способов и определенных приемов, которые осуществляются посредством документации, инвентаризации, бухгалтерского баланса, системы синтетических и аналитических счетов с применением метода двойной записи, оценки имущества и обязательств, других статей баланса, калькуляции и отчетности предприятия.
В теории и методологии бухгалтерского учета системе счетов бухгалтерского учета принадлежит особая роль, так как с их применением реализуется проблема двойственного отражения информации, ее накапливания и обобщения. Запись по счетам производится с использованием метода двойной записи.
Большое количество счетов, используемых в текущем учете, требует их упорядочения и определенной систематизации. Достигается данная цель путем классификации счетов. Поскольку они являются носителем информации и одновременно способом ее получения, постольку классификация счетов должна осуществляться по различным признакам. Эти признаки должны улавливать экономическую сущность объектов бухгалтерского учета, ту среду, в которой функционируют те или иные объекты, а также особенности формирования информационной системы в направлении удовлетворения соответствующей информацией аппарата управления.
В самом общем подходе современная теория классификации счетов предусматривает их группировку по двум признакам:
1) экономическому содержанию;
2) назначению и структуре