Инструкция N 148н рассматривает передачу в уставный капитал хозяйственных обществ не только объектов основных средств, нематериальных активов и материальных запасов, но и имущества казны (абз. 3 п. 145 Инструкции N 148н). При этом в Инструкции N 148н нет указаний по поводу списания ранее начисленной на объект имущества казны амортизации в случае передачи его в уставный капитал хозяйственных обществ. С одной стороны, это легко объяснить, поскольку амортизация не начисляется на объекты с даты их включения в состав имущества казны. Между тем объекты имущества казны, будучи в составе основных средств, относились к амортизируемому имуществу, и амортизация, начисленная на дату перевода их в состав имущества казны, отражена на счетах 1 104 10 410, 1 104 11 410, 1 104 12 420.
Отсюда вопрос: как поступить с указанными суммами в случае передачи имущества казны в уставный капитал хозяйственных обществ? Поскольку прямого ответа Инструкция N 148н не содержит, по мнению автора, можно воспользоваться положениями последнего абзаца п. 47 Инструкции N 148н, в котором говорится о выбытии, списании, реализации, безвозмездной передаче имущества казны, и списать начисленную амортизацию проводкой: Дебет 1 104 xx 410 / Кредит 1 108 xx 410. При этом принцип передачи имущества казны будет соответствовать принципу передачи основных средств и нематериальных активов. То есть имущество казны передается в уставный капитал хозяйственных обществ так же, как и все остальное имущество - по остаточной стоимости.
Итак, мы определили, что имущество казны передается в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ по остаточной стоимости. Однако известно, что денежная оценка вклада участника хозяйственного общества производится по соглашению между учредителями (участниками) общества и в случаях, предусмотренных законом, подлежит независимой экспертной проверке (п. 6 ст. 66 ГК РФ). При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 8 Федерального закона N 135-ФЗ проведение оценки объектов является обязательным в случае вовлечения в сделку объектов оценки, принадлежащих полностью или частично РФ, субъектам РФ либо муниципальным образованиям.
|
|
Как правило, стоимостная оценка имущества, проведенная независимой экспертизой, не совпадает с его балансовой (остаточной) стоимостью. При этом на сумму разницы между балансовой (остаточной) стоимостью вложенного имущества и стоимостью акций и иных форм участия в капитале делаются проводки:
- в случае дооценки: Дебет 1 204 02 530 / Кредит 1 401 01 171;
- в случае уценки: Дебет 1 401 01 171 / Кредит 1 204 02 630.
Пример.
Учреждение передает в уставный капитал ООО "Вектор" здание, бывшее в эксплуатации. Балансовая стоимость здания - 15 000 000 руб. На здание начислена амортизация в размере 50% (или в сумме 7 500 000 руб.), стоимость здания согласно акту независимого оценщика - 12 000 000 руб.
В бухгалтерском учете учреждения операции отражаются следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Поставлена на учет доля в уставном капитале ООО "Вектор" в размере остаточной стоимости здания | 1 204 02 530 | 1 108 01 410 | 7 500 000 |
| Списана начисленная по зданию амортизация | 1 104 02 410 | 1 108 01 410 | 7 500 000 |
| Отражена сумма дооценки доли в уставном капитале ООО "Вектор" (12 000 000 - 7 500 000) руб. | 1 204 02 530 | 1 401 01 171 | 4 500 000 |
Инвентаризация имущества казны
|
|
Органы государственной власти и местного самоуправления, на балансе которых должно учитываться имущество государственной и муниципальной казны, отнесены к учреждениям (п. 1 Инструкции N 148н). В соответствии с п. 7 Инструкции N 148н инвентаризация имущества, финансовых активов и обязательств проводится учреждением в соответствии с нормативными правовыми актами Минфина. При этом требования о проведении инвентаризации имущества казны в особом порядке Инструкция N 148н не содержит. Общие правила проведения инвентаризации в организациях, под которыми по законодательству Российской Федерации понимаются юридические лица (кроме банков), включая организации, основная деятельность которых финансируется за счет средств бюджета, установлены Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".
Забалансовый учет
Общие положения
На забалансовых счетах учитываются:
- ценности, находящиеся у учреждения, но не закрепленные за ним на праве оперативного управления (арендованные основные средства, нефинансовые активы, полученные с правом безвозмездного пользования, поступившие на хранение и (или) переработку, а также по централизованным закупкам);
- материальные ценности, учет которых согласно правилам бюджетного учета предусмотрен вне балансовых счетов (основные средства стоимостью до 3 000 руб. включительно, введенные в эксплуатацию, периодические издания для использования в составе библиотечного фонда независимо от их стоимости, бланки строгой отчетности, имущество, приобретенное в целях награждения (дарения), переходящие награды, призы, кубки, материальные ценности, оплаченные по централизованному снабжению (централизованным поставкам), специальное оборудование для выполнения научно-исследовательских работ по договорам (государственным (муниципальным) контрактам) с заказчиками, экспериментальные устройства, иные активы);
|
|
- расчеты;
- обязательства, ожидающие исполнения;
- дополнительные аналитические данные о проведенных операциях, необходимые для раскрытия сведений об исполнении бюджета в бюджетной отчетности.
Перечень забалансовых счетов и порядок их применения приведены в п. 236 Инструкции N 148н. В нем же содержится указание на то, что бюджетные учреждения вправе вводить дополнительные забалансовые счета для сбора информации в целях обеспечения управленческого учета.
Учет на забалансовых счетах ведется по простой схеме без применения двойной записи. Забалансовый счет либо дебетуется при постановке на учет активов и обязательств, либо кредитуется при их списании с учета.
Счет 02 "Материальные ценности, принятые на ответственное хранение"
Материальные ценности, принятые на ответственное хранение, не относятся к имуществу, в отношении которого учреждение наделяется правом оперативного управления. На счете 02 учитываются следующие материальные ценности:
- принятые учреждением на ответственное хранение;
- полученные (принятые к учету) учреждением до момента обращения их в собственность государства (имущество, полученное в качестве дара, бесхозяйное имущество);
- изъятые в возмещение причиненного ущерба, за исключением материальных ценностей, являющихся согласно законодательству РФ вещественными доказательствами и учитываемых обособленно;
- сырье и материалы, принятые в переработку по ценам, предусмотренным в договорах.
В случае если материальные ценности приняты на ответственное хранение, аналитический учет ведется по организациям-владельцам, видам, сортам и местам хранения, договорным ценам или ценам приобретения. При принятии в переработку сырья и материалов аналитический учет ведется по заказчикам, видам, сортам материалов и месту их нахождения.
При заключении договора толлинга, то есть передачи сырья и материалов для последующей переработки на давальческой основе, следует руководствоваться гл. 37 ГК РФ, определяющей особенности заключения договора подряда. По договору толлинга организация получает от контрагента сырье, перерабатывает его собственными силами, а полученную готовую продукцию передает контрагенту. Основная особенность договора толлинга заключается в том, что давалец (организация, передающая сырье на переработку) не только владеет готовой продукцией, но и сохраняет за собой право собственности на исходное сырье и материалы. Поэтому бюджетное учреждение-переработчик учитывает сырье и материалы за балансом, а расходы по производству готовой продукции в зависимости от вида деятельности - на счетах 1 105 07 340 "Увеличение стоимости готовой продукции", 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)".
Счет 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов"
Списанная дебиторская задолженность должна учитываться за балансом в течение пяти лет с момента ее списания в порядке, установленном законодательством РФ, с целью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
При возобновлении процедуры взыскания задолженности дебиторов или поступлении средств в погашение задолженности неплатежеспособных дебиторов на дату возобновления взыскания или администрирования указанных поступлений задолженность списывается с забалансового учета.
При списании задолженности следует иметь в виду, что дебиторская задолженность перед бюджетным учреждением - это дебиторская задолженность перед бюджетом соответствующего уровня. Списание признанной безнадежной ко взысканию дебиторской задолженности перед бюджетом следует осуществлять в рамках исполнения полномочий администратора доходов бюджета. Правила осуществления полномочий главным администратором доходов бюджетов бюджетной системы РФ установлены Постановлением Правительства РФ от 29.12.2007 N 995 "О порядке осуществления федеральными органами государственной власти, органами управления государственными внебюджетными фондами Российской Федерации и (или) находящимися в их ведении бюджетными учреждениями, а также Центральным банком Российской Федерации бюджетных полномочий главных администраторов доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации". Согласно п. 2 указанных правил порядок действий администраторов доходов бюджетов в случае принудительного взыскания с плательщика платежей в бюджет, пеней и штрафов по ним через судебные органы или судебных приставов определяет главный администратор доходов.
Счет 05 "Материальные ценности, оплаченные по централизованному снабжению"
Этот счет используется учреждением, уполномоченным на централизованное осуществление государственной (муниципальной) закупки (далее - учреждение-заказчик). На счете учитываются материальные ценности, оплаченные учреждением-заказчиком и отгруженные учреждениям-грузополучателям по договору централизованной закупки.
При получении вышестоящим учреждением-заказчиком подтверждения от учреждения-грузополучателя, что указанные ценности отражены в учете, стоимость их списывается с этого счета.
Счет 07 "Переходящие награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры"
На этом счете учитываются переходящие призы, знамена, кубки, учрежденные разными организациями и получаемые от них для награждения команд-победителей, а также материальные ценности, приобретаемые в целях награждения (дарения), в том числе ценные подарки и сувениры. Призы, знамена, кубки учитываются в течение всего периода их нахождения в данном учреждении.
Переходящие награды, призы, кубки учитываются в условной оценке 1 руб. за 1 предмет. Ценные подарки и сувениры учитываются по стоимости приобретения.
В бюджетном учете затраты по приобретению сувенирной продукции, предназначенной для дарения, следует относить на расходы и отражать на счете 1(2) 401 01 290 "Прочие расходы".
Счет 09 "Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных"
На этом счете учитываются материальные ценности, выданные в пользование взамен изношенных (двигатели, аккумуляторы, шины и покрышки), в целях контроля за их использованием. Указанные материальные ценности по правилам бюджетного учета не должны увеличивать первоначальную стоимость основных средств. Их стоимость при выдаче в эксплуатацию относится на счет 1 401 01 272 в рамках бюджетной деятельности либо на счет 2 106 04 340 в рамках приносящей доход деятельности.
Материальные ценности отражаются на забалансовом учете в момент их списания в целях ремонта транспортных средств и учитываются в течение периода их эксплуатации (использования) в составе транспортного средства.
Списание материальных ценностей с забалансового учета осуществляется на основании акта приема-сдачи выполненных работ, подтверждающего их замену.
Поскольку при эксплуатации транспортного средства в зависимости от времени года используются либо летние, либо зимние шины, а те, которые не используются по причине несезонности, сдаются на склад организации, с целью организации контроля за нахождением шин (на складе или в эксплуатации на транспортном средстве) к счету 09 рекомендуем предусмотреть соответствующую аналитику, прописав это в учетной политике. Например, счет 09.1 - "Запасные части в эксплуатации", счет 09.2 - "Запасные части на складе". Используя эти счета, бухгалтер всегда будет знать, где находится тот или иной комплект шин. Передача шин от водителя к кладовщику и обратно оформляется Требованием-накладной (ф. 0315006).
Пример. Со склада учреждения водителю (Аксенову А.В.) отпущены летние шины в количестве 4 шт. стоимостью 3 900 руб. каждая для установки на транспортное средство. Согласно заключению комиссии по поступлению и выбытию нефинансовых активов, зимние шины пригодны для дальнейшего использования. На летний сезон зимние шины сданы на склад, кладовщику Ивановой А.С. В учетной политике учреждения прописано, что по счету 09.1 отражаются запасные части в эксплуатации, а по счету 09.2 - запасные части на складе.
В бухгалтерском учете учреждения должны быть сделаны следующие проводки:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Показатель |
| Отпущены летние шины водителю Аксенову А.В. | |||
| а) балансовый учет | 1 401 01 272 | 1 105 06 440 | 15 600 руб. |
| б) забалансовый учет | 09.1 Аксенов А.В. | 4 шт. | |
| Сданы зимние шины на склад водителем | 09.2 Аксенов А.В. | 4 шт. | |
| Приняты на склад зимние шины | 09.1 Иванова А.С. | 4 шт. |
Говоря о забалансовом учете запасных частей, нельзя оставить без внимания вопрос учета шин, приобретенных и выданных в эксплуатацию не взамен изношенных, а по причине отсутствия у автомобиля данного вида сезонных шин. Поясним, что имеется в виду. Например, автомобиль приобретен с летней резиной, а зимняя резина покупается для эксплуатации автотранспортного средства в зимнее время. Ее выдачу в пользование нельзя рассматривать как "выдачу взамен изношенной" (у автомобиля нет изношенной зимней резины). Вместе с тем на счете 09 согласно нормам п. 236 Инструкции N 148н учитываются материальные ценности, выданные в пользование взамен изношенных. Как в этом случае следует учитывать шины? Принимая во внимание методологию учета, установленную Инструкцией N 148н, вновь приобретенный комплект шин (зимние или летние) можно либо учитывать на счете 09 с введенной для этого отдельной аналитикой, либо добавить новый забалансовый счет, например 24. Тот или иной способ отражения сезонных шин следует прописать в учетной политике учреждения.
Счет 10 "Обеспечение исполнения обязательств"
На этом счете учитывается имущество, полученное в качестве обеспечения исполнения обязательств (залог, поручительство, банковская гарантия, задаток, иные обеспечения).
Получение имущества в качестве обеспечения исполнения обязательств в бюджетном учете отражается проводкой: Дебет 3 201 02 510, 3 201 04 510 / Кредит 3 304 01 830.
Списание сумм обеспечений с забалансового учета осуществляется при возвращении обеспечения и (или) исполнении обязательства, в отношении которого оно было получено. Указанное списание сопровождается проводкой: Дебет 3 304 01 830 / Кредит 3 201 02 610, 3 201 04 611.
Счет 17 "Поступления денежных средств на счета учреждения"
Указанный счет предназначен для учета:
- поступлений и возврата денежных средств на банковские счета учреждений;
- поступлений и возврата денежных средств на счета учреждений по учету средств от приносящей доход деятельности;
- поступлений бюджетных средств от главных распорядителей (распорядителей) получателям бюджетных средств, отражаемых в корреспонденции с кредитом счета 1 201 03 610 "Выбытия денежных средств учреждения в пути", соответствующих счетов аналитического учета счета 1 304 04 000 "Внутриведомственные расчеты".
Забалансовый учет на этом счете должен быть организован в разрезе кодов классификации доходов бюджетов, кодов классификации источников финансирования дефицитов бюджетов, кодов классификации расходов бюджетов.
Другими словами, все операции, затрагивающие перечисление денежных средств с лицевого счета и внутриведомственные расчеты получателя бюджетных средств, должны быть отражены на счете 17.
Операция по уточнению невыясненных поступлений отражается по счету через уточнение кодов доходов (источников финансирования дефицита бюджета).
По завершении текущего финансового года показатели (остатки) счета (по КОСГУ) на следующий финансовый год не переносятся. Заключение показателей по счету отражается со знаком минус.
Счет 18 "Выбытия денежных средств со счетов учреждения"
Счет предназначен для учета оплаты принятых обязательств:
- выбытий денежных средств с банковских счетов учреждений;
- выбытий со счета по учету средств от приносящей доход деятельности;
- восстановления выбытий.
Учет ведется в разрезе кодов классификации расходов бюджетов, кодов классификации источников финансирования дефицита бюджетов.
По завершении текущего финансового года показатели (остатки) счета на следующий финансовый год не переносятся. Заключение показателей по счету отражается со знаком минус.
Счет 19 "Невыясненные поступления бюджетов прошлых лет"
Счет используется финансовыми органами, администраторами доходов бюджетов. На счете учитываются невыясненные поступления прошлых отчетных периодов, списанные заключительными оборотами на финансовый результат прошлых отчетных периодов, но подлежащие уточнению в следующем финансовом году.
Списание со счета показателей невыясненных поступлений осуществляется при их уточнении. Дата уточнения невыясненных поступлений отражается в Ведомости учета невыясненных поступлений (ф. 0511015) в графе "Причина, по которой документ отнесен к невыясненным поступлениям (списан)".
Счет 20 "Списанная задолженность, не востребованная кредиторами"
Счет 20 "Списанная задолженность, не востребованная кредиторами" используется с 2009 года. На счете учитывается задолженность учреждения, не востребованная кредиторами в течение срока исковой давности, с момента списания задолженности с балансового учета:
- суммы не предъявленных кредиторами требований, вытекающих из условий договора, контракта;
- суммы кредиторской задолженности, не подтвержденные кредиторами по результатам инвентаризации.
Списание кредиторской задолженности производится на основании решения инвентаризационной комиссии учреждения. Порядок списания указанной задолженности устанавливается главным распорядителем бюджетных средств (главным администратором источников финансирования дефицита бюджета).
В случае признания учреждением денежного обязательства по предъявленному в порядке, установленном законодательством РФ, требованию кредитора ранее списанная задолженность подлежит отражению на соответствующих аналитических счетах учета обязательств и списанию с забалансового учета.
Забалансовый учет на счете ведется в разрезе кодов бюджетной классификации РФ, по которым на балансе учреждения учитывалась задолженность кредиторам (соответственно, по кодам классификации расходов и источников финансирования дефицита бюджета). Данные отражаются в Карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) с указанием фамилии, имени и отчества должника, полного наименования юридических лиц и реквизитов, необходимых для определения кредитора в целях регистрации принятого денежного обязательства и его оплаты.
Счет 21 "Основные средства стоимостью до 3 000 рублей включительно в эксплуатации"
Счет 21 введен в Инструкцию N 148н Приказом Минфина РФ N 152н и используется с 1 января 2010 года. На нем учитываются находящиеся в эксплуатации у учреждения объекты основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно (за исключением объектов библиотечного фонда, драгоценностей и ювелирных изделий, а также объектов недвижимого имущества).
Списание или выбытие объекта основных средств с забалансового учета осуществляется на основании:
- Акта о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306033);
- Акта о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031).
Аналитический учет по счету ведется в карточке количественно-суммового учета материальных ценностей в порядке, установленном учреждением.
Обратите внимание: Инструкция N 148н отдает на откуп бюджетному учреждению разработку и утверждение в учетной политике порядка ведения забалансового учета основных средств стоимостью до 3 000 руб., находящихся в эксплуатации. Указанный порядок должен обеспечить сохранность ценностей в период их эксплуатации. В частности, в учетной политике может быть зафиксировано, что объекты учитываются по балансовой стоимости либо в условной оценке за единицу (п. 263 Инструкции N 148н).
До 2010 года Инструкция N 148н разрешала все основные средства стоимостью до 3 000 руб. включительно (за исключением объектов библиотечного фонда) при выдаче в эксплуатацию списывать со счетов учета основных средств без ведения учета указанных объектов за балансом. Поэтому необходимо принять к бюджетному учету (отразить на счете 21) объекты движимого имущества, введенные в эксплуатацию до 1 января 2010 года, относящиеся к основным средствам, стоимостью не более 3 000 руб. включительно (п. 3.2 Методических указаний по переходу на новые положения Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 N 148н, приведенных в Письме Минфина РФ от 01.04.2010 N 02-06-07/1169).
Счет 22 "Материальные ценности, полученные по централизованному снабжению"
Счет предназначен для учета учреждением-грузополучателем материальных ценностей, полученных от поставщика до получения Извещения (ф. 0504805) и копий документов на отправленные в адрес грузополучателя ценности. При этом пользование имуществом до получения указанных документов допускается при наличии разрешения уполномоченного органа исполнительной власти, главного распорядителя бюджетных средств.