Исследование документов по учету заработной платы

Хищение денежных средств при начислении и выплате зарплаты и премий, а равно уклонение от уплаты налогов с организаций путем увеличения затрат на оплату труда в большинстве случаев сопряжены с внесением подлогов в документы о начислении и выплате заработной платы, в первичную документацию по учету труда и заработной платы, с необоснованным начислением отпускных сумм и иных выплат.

Завышение итоговых сумм в платежной ведомости возможно путем увеличения общего итога по графе “К выдаче на руки”.

Приведем пример:

Как видно из таблицы (при сложении сумм, подлежащих выдаче на руки), работникам должно быть выплачено 10440 рублей, тогда как из банка получено по денежному чеку и списано по кассовой книге и кассовому отчету 13440 рублей. Разница между списанной и выплаченной суммами в размере 3000 рублей (13440-10440) может быть присвоена кассиром вместе с бухгалтером (так как подлог в платежной ведомости не может быть совершен без участия бухгалтера) либо укрыта от налогообложения (путем увеличения затрат на оплату труда).

В данном случае подлог выявляется путем арифметической проверки графы “К выдаче на руки” и сопоставлением полученных сумм с данными расчетной ведомости. Однако необходимо отметить, что такого рода подлоги чаще используются при ручной обработке данных. В условиях механизированной обработки внесение подложных записей только в платежную ведомость оказывается затруднительным.

Чаще для учинения подлогов используются расчетно-пла-тежные ведомости, в которых завышение итога графы “К выдаче на руки” скрывается занижением итоговой суммы в графе“Удержанные налоги”. При этом сумма в графе “Всегона-числено” будет соответствовать сумме, указанной в документах, являющихся основанием для начисления заработной платы. Проиллюстрируем это на примере:

Такой подлог можно выявить при арифметической проверке, в ходе которой будет обнаружено несоответствие общей суммы произведенных удержаний и выданных на руки денег с итоговыми данными.

Необоснованное увеличение в расчетно-платежных и платежных ведомостях денежных выплат некоторым работникам достигается за счет искажения итоговых сумм удержаний по налогам, исполнительным листам и иным выплатам.

В приведенном примере, также как и в предыдущем, сумма в графе “Всего начислено” будет соответствовать данным первичных документов, являющихся основанием для начисления зарплаты. Однако в результате сопоставления всех удержаний с итоговой суммой (240+120=360, а в ведомости — 260) и пересчета начисленных, удержанных и выданных денег по каждому работнику (1000-120=880, а в ведомости — 980) могут быть выявлены расхождения, свидетельствующие о внесении подложных записей в платежные документы.

Учинение подлогов в расчетно-платежных и платежных ведомостях возможно как на стадии составления этих документов, так и после выплаты начисленных работникам денежных сумм. Такие подлоги могут быть совершены либо по сговору кассира с бухгалтером-расчетчиком либо одним бухгалтером, если он выполняет обязанности кассира.

В следующем примере в платежной ведомости завышен итог в графе “К выдаче на руки” на 13000 рублей. Ведомость подписана главным бухгалтером и руководителем организации, которые, как правило, не производят счетной проверки ведомости. После выдачи заработной платы, когда все работники расписались в получении денег, преступники “развертывают” сумму, на которую был предварительно завышен итог ведомости. Делается это путем дописок либо исправления цифр в графе “К выдаче на руки”, а созданные таким образом “излишки” денег изымаются из кассы либо укрываются от налогообложения.

Как видно из приведенной таблицы, фальсификация документа не может быть установлена путем подсчета всех сумм по графе “К выдаче на руки”. Подобные подлоги выявляются в результате сопоставления платежной ведомости с расчетной (если они составляются раздельно), лицевыми счетами, расчетными листками и иными первичными документами (табелями, нарядами и др.).

Аналогичные дописки также могут быть сделаны в расчетно-платежной ведомости. В этом случае, наряду с сопоставлением данных ведомости и вышеперечисленных документов, подлог может быть выявлен с помощью пересчета денежных сумм расчетно-платежной ведомости построчно (по горизонтали).

Несколько более сложным является выявление подлогов, не связанных с последующими дописками или завышением итогов в платежных и расчетно-платежных ведомостях. Речь идет о начислении заработной платы лицам, не выполнявшим работу по тем или иным причинам.

Для выявления подложных записей, связанных с включением в платежные документы уволенных, умерших либо временно отсутствующих работников организации (находящихся в различных отпусках: очередном, дородовом и послеродовом, по уходу за ребенком; неработающих в связи с болезнью, и пр.), необходимо сопоставить данные расчетно-платежных и платежных ведомостей с документами отдела кадров (приказами об увольнении, отпускными записками, трудовыми книжками), бухгалтерии (расчетными листками, лицевыми счетами) и первичными документами (табелями, нарядами, маршрутными листами и др.). Наряду с этим следует также обратить внимание на подписи работников в платежных документах: не выполнены ли подписи от имени различных работников одним и тем же почерком или подписи от имени одного и того же лица различными почерками.

Нередко заработная плата начисляется подставным и вымышленным лицам за фактически не выполнявшуюся либо ранее выполненную и уже оплаченную работу. Для выявления таких подлогов необходимо проверить приказы и заявления о приеме на работу, трудовые книжки, первичные документы (табели, наряды и др.), лицевые счета, расчетные листки.

В ходе исследования документов необходимо обратить внимание на подписи работников в ведомостях, а также учесть воз-можность повторного начисления и выплаты денежных сумм одним и тем же лицам по разным ведомостям либо расходным кассовым ордерам[36].

Нередки случаи, когда фамилии временно отсутствующих или уволенных, а также вымышленных и подставных лиц либо работников, которым повторно начислена заработная плата, включаются в ведомости после выплаты денег. С этой целью бухгалтер-расчетчик оставляет в конце ведомости свободные строки, что позволяет скрыть факт подлога как от сотрудников организации, так и от ее руководства.

Помимо различных ведомостей подложные записи могут вноситься в первичные документы по учету труда и заработной платы путем завышения объема и стоимости выполненных работ; завышения тарифных ставок и разрядов оплаты отдельным работникам, необоснованного применения удорожающих коэффициентов; включения в эти документы подставных и вымышленных лиц.

С целью завышения объема и стоимости выполненных работ в актах приемки выполненных работ указываются фактически не выполнявшиеся работы, ранее выполненные и уже оплаченные, более сложные и трудоемкие по сравнению с фактически выполненными, завышается стоимость использованных материалов, входящих в общую стоимость работ, указываемую в актах. Наряду с актами приемки работ подлоги могут учиняться в рабочих нарядах путем включения в них работ, не указанных в актах приемки, либо различного рода дополнительных работ, которые фактически не выполнялись; необоснованного применения удорожающих коэффициентов и начисления различных доплат. Вполне понятно, что впоследствии документы, содержащие искаженные сведения о видах, количестве и стоимости выполненных работ, служат основанием для искусственного завышения затрат на оплату труда.

Для выявления таких подлогов необходимо: изучить и сопоставить данные актов приемки выполненных работ, рабочих нарядов, отчетов об использовании материалов, документов по поступлению и оприходованию материалов (учетных документов бухгалтерии и материальных отчетов склада); сличить наряды с платежными (расчетно-платежными) ведомостями, расходными кассовыми ордерами и лицевыми счетами; установить, не выписывались ли наряды на фактически не выполнявшиеся работы, в том числе на лиц, не работавших и не оформленных в данной организации.

Необоснованное увеличение заработной платы также возможно за счет приписок рабочих часов, дней либо завышения тарифных ставок, разрядов. В первом случае необходимо сопоставить рабочие наряды с табелями учета рабочего времени, больничными листами, приказами о предоставлении отпусков, приеме и увольнении с работы. Во втором — проверить соответствие тарифных ставок квалификационным разрядам работников и сопоставить эти данные с приказами или протоколами о тарификации либо приказами о присвоении разрядов.

Помимо основной заработной платы работникам организаций начисляется и выплачивается дополнительная заработная плата — оплата отпусков. При этом необходимо иметь в виду, что оплата ежегодного отпуска производится по среднему заработку независимо от того, сдельно, повременно или по иным системам оплачивается труд работника.

Незаконное начисление сумм за отпуск может осуществляться путем оформления фиктивного приказа о предоставлении отпуска подставным и вымышленным лицам, увеличения отпускных сумм за счет завышения среднего заработка или продолжительности отпуска[37].

Выявление такого рода подлогов предполагает: сопоставление расчетно-платежных ведомостей (ведомости на оплату труда и ведомости на оплату отпусков), расходных кассовых ордеров с заявлениями о предоставлении отпуска и соответствующими приказами, первичными документами по учету труда и заработной платы (табелями, нарядами), лицевыми счетами, документами, в которых подсчитывался средний заработок и рассчитывались отпускные суммы, приказами об отзыве сотрудников из отпуска, приказами о приеме, увольнении либо переводе на другую работу. Анализ указанных документов позволит установить, является ли то или иное лицо работником данной организации; не были ли начислены отпускные суммы работникам, не использовавшим отпуск; правильность и законность расчетов среднего заработка для оплаты отпуска и его продолжительности.

Аналогичным образом подлоги могут учиняться и при начислении дополнительных вознаграждений постоянного либо единовременного характера (премий, особых доплат и надбавок, поощрений за выполнение отдельных поручений, не входящих в круг обязанностей работника). В данном случае также может иметь место начисление вознаграждений подставным и вымышленным лицам, завышение премиальных сумм отдельным работникам, в частности путем приписок показателей, дающих основание для начисления вознаграждений. Для выявления таких подлогов необходимо сопоставление приказов о премировании и премиальных ведомостей с первичными документами (табелями, нарядами, накладными на сдачу готовой продукции), лицевыми счетами, документами отдела кадров (приказами о приеме и увольнении, трудовыми книжками), документами, являющимися основанием для начисления премий, документами об экономии сырья и материалов, актами досрочной сдачи объектов и безаварийной работы и пр.).

Выше указывалось, что начисление и выплата заработной платы и других видов оплат производятся по различного рода ведомостям. Однако нередки случаи, когда работники организации по тем или иным причинам не получают причитающиеся им денежные выплаты. Невостребованная (невыданная) заработная плата (в течение трех дней в городе и пяти дней в сельской местности и других отдаленных районах) определяется как депонированная, а лица, ее не получившие, считаются депонентами. По истечении трех (либо пяти) рабочих дней на невыданные суммы должен быть составлен один общий расходныйкассовый ордер, после чего деньги возвращаются по объявлению о взносе наличных денег в кассу банка[38].

Учет депонентов и выплата депонированных сумм в организации могут осуществляться по нескольким документам: учет — в книге учета депонированной заработной платы ф. Т-8, реестре учета депонентов, ведомости учета депонированной заработной платы либо карточках учета депонентов ( при упрощенной форме бухгалтерского учета учет депонентов ведется в ведомости учета заработной платы ф. В-8); выплата — по расходным кассовым ордерам или ведомостям на выдачу депонированной заработной платы. При необходимости депонированные суммы могут пересылаться почтой с оформлением почтовых переводов, квитанции которых должны быть приложены к расходному кассовому ордеру либо платежной ведомости.

Исследование данных документов имеет целью выявление фактов списания в расход под видом выплаченных депонированных сумм завышенной или необоснованно начисленной заработной платы. Несоответствие сведений, содержащихся в расчетно-платежной ведомости, книге учета депонентов, ведомости на выдачу депонированных сумм, расходных кассовых ордерах, лицевых счетах, документах отдела кадров, табелях, нарядах и других первичных документах может свидетельствовать о включении в ведомости на выплату депонированных сумм подставных и вымышленных лиц, оформлении подложных ведомостей либо расходных кассовых ордеров на лиц, не являющихся депонентами, внесении в книгу учета депонентов данных несуществующих расходных кассовых ордеров. Если заработная плата и иные выплаты перечислялись почтовыми переводами, необходимо выяснить, являются ли лица, указанные во втором экземпляре реестра получателей денежных сумм (список ф. 103) [39] депонентами, сличить оба экземпляра реестра и установить их соответствие данным почтовой квитанции по количеству и общей сумме почтовых переводов. Указанная взаимосверка документов позволит выявить факты включения подставных и вымышленных лиц в список ф. 103, приложения к платежному документу фиктивной квитанции о почтовом переводе, внесения в платежные документы и книгу учета депонированных денежных сумм данных несуществующих почтовых кви-танций[40].

В настоящее время наряду с ручной обработкой данных используется механизированный учет заработной платы. В условиях механизированной обработки данных все документы, служащие основанием для начисления заработной платы, передаются бухгалтерией в вычислительный центр или непосредственно на компьютер. Вводимая в ЭВМ первичная информация может записываться на жестком диске либо на дискетах. По специальной программе ЭВМ обрабатывает первичную информацию и группирует ее по различным разработочным таблицам, ведомостям и другим сводным документам.

Подлоги в учете с использованием средств механизации могут совершаться путем ввода в компьютер сведений, не соответствующих первичным документам; неправильного кодирования операций в первичных документах; внесения изменений в программу.

Для установления фактов искажения первичной информации необходимо сопоставить данные расчетных ведомостей с первичными бухгалтерскими документами (табелями, нарядами, листками нетрудоспособности и др.), а также взаимосвязанные показатели расчетной и платежной ведомостей.

Чаще фальсификации подвергаются платежные ведомости, которыми оформляются внеочередные выплаты (оплата отпуска, внеплановые авансы и т. п.). Особенность составления ведомостей по этим видам оплат заключается в том, что на ЭВМ передаются не первичные документы, а обобщенные справки, в которых указываются табельные номера соответствующих работников, код вида оплаты и начисленные суммы. Исследование платежных ведомостей по прочим видам начислений предполагает сопоставление данных ведомости, справок бухгалтерии и соответствующих первичных документов.

Изменение кода операции в первичных документах влечет за собой искажение сведений в разработанных ЭВМ ведомостях и таблицах. Неправильное кодирование операций используется при начислении заработной платы подставным лицам (указы-вается другой табельный номер, производится неоправданное льготное удержание), для незаконного перечисления денежных средств под видом заработной платы на банковские счета отдельных лиц. Для выявления таких подлогов необходимо сопоставление данных ведомостей, разработочных таблиц с итоговыми показателями других ведомостей (таблиц), отражающих одну и ту же операцию. Например, сумма итогов двух ведомостей — выдачи заработной платы и распределения удержаний по их видам — должна соответствовать общему итогу ведомости начисления заработной платы; итог ведомости распределения заработной платы по категориям персонала должен быть равен итогу ведомости начисления заработной платы.