Исследование кассовых документов

Кассовые документы служат для отражения операций, связанных с движением наличных денежных средств хозяйствующего субъекта: получением наличных денег в банке, оприходованием поступающих в кассу сумм и их расходованием. Проверка правильности документального оформления этих операций позволяет выявить факты неоприходования либо необоснованного списания денежной наличности по кассе организации.

Операции по снятию наличных денег с банковского счета организациии их последующему оприходованию по кассе фиксируются в документах как самого хозяйствующего субъекта, так и банка. Данное обстоятельство предопределяет систему документов, подлежащих исследованию. К ним относятся документы: по которым в банке были получены денежные средства (денежные чеки); в которых должно быть отражено оприходование наличных денег (приходные кассовые ордера, квитанции к приходным кассовым ордерам, кассовая книга, отчеты кассира); подтверждающие факт снятия наличных денег с банковского счета организации (корешки денежных чеков, банковские выписки о движении денежных средств на расчетном (текущем) счете организации). Движение и взаимосвязь вышеперечисленных документов приведены в схеме 5[28].

Денежный чек — документ, на основании которого организация — клиент банка — может снять наличные деньги со своего счета. Денежные средства могут быть выплачены только лицу, указанному в чеке. В соответствии с п. 1.8.9 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации [29], недопустимо передоверие права на получение денег по чеку, за исключением случаев, предусмотренных Гражданским кодексом РФ.

В отличие от расчетно-денежных документов по безналичным расчетам чеки заполняются только чернилами или шариковой ручкой. Наименование владельца счета, номер счета и наименование банка в чеках могут обозначаться штампами.

Б А Н К

Расчетный (текущий) счет организации

Чековая книжка

Банковская

Наличные

Корешок денежного чека

Денежный чек на получение денежных средств с банковского счета организации

выписка из лицевого счета организации

деньги, полученные в банке

О Р Г А Н И З А Ц И Я

Бухгалтерия

Приходный кассовый ордер

Касса

Квитанция к приходному кассовому ордеру

Кассовая книга

Кассовый отчет (2-й экземпляр кассовой книги)

Ведомость учета денежных средств и фондов ф. В-4

и другие ведомости учета

Книга учета хозяйственных операций

С х е м а 5.

Чеки принимаются банком в течение 10 дней со дня их выписки (не считая дня выписки) без исправления даты, обозначенной на документе. Выдача наличных денег должна производиться кассиром банка только по предъявлении получателем паспорта или заменяющего его документа (данные которого указываются на обороте чека). Проверка этих данных возложена на операционного работника банка и заверяется его подписью на бланке чека. В свою очередь факт получения денег удостоверяется подписью получателя.

Согласно п. 1.8.2 вышеуказанных Правил учет кассовых расходных операций банка ведется операционным работником в кассовом журнале по расходу, данные которого используются для записи в лицевые счета организаций-клиентов.

Специфика денежных чеков заключается в том, что они составляются в одном экземпляре и после выдачи денег хранятся в банке. Кроме того, банки ведут учет чековых книжек, выдаваемых организациям-клиентам[30]. С этой целью номера выданных денежных чеков подлежат регистрации в карточках образцов подписей и печати организаций-клиентов.

Исследование денежных чеков в первую очередь предполагает проверку соответствия реквизитов чеков, хранящихся в банке, чековой книжке организации и данным карточки образцов подписей и печати. Взаимосверка этих документов позволит выявить факты использования чеков с подписями и оттиском печати, не соответствующими заявленным образцам, чеков, выписанных из книжки, не принадлежащей данной организации, либо аннулированных или испорченных бланков.

Наряду с этим необходимо осмотреть кассовый журнал по расходу на предмет наличия в нем необоснованных исправлений и дописок, свидетельствующих о поступлении в кассу банка чеков, минуя операционных работников, а также сопоставить суммы, указанные в использованных чеках, с записями в этом журнале.

Представление в банк ненадлежащего денежного чека в большинстве случаев имеет целью хищение всей суммы, полученной в банке, а значит и ее полное неоприходование по кассе организации. Возможно использование неоприходованных де-нежных средств для сокрытия ранее образовавшейся по кассе организации недостачи.

Следующим этапом в работе с документами является исследование корешков денежных чеков, хранящихся в чековой книжке. Несомненно, что представление в банк неучтенного (ненадлежащего) денежного чека не повлечет за собой никаких изменений в чековой книжке хозяйствующего субъекта. И наоборот, учинение подлогов в подлинном бланке денежного чека сопровождается внесением соответствующих подложных записей в его корешок. Таким образом, при работе с чековой книжкой необходимо:

установить наличие всех корешков в чековой книжке (по общепринятой банковской практике чековая книжка выдается организации на 25 или 50 чеков);

проверить наличие в них подписей лиц, имеющих право первой и второй подписи;

выяснить, являются ли указанные в корешках получатели денег уполномоченными на то лицами;

установить наличие корешков с отметкой, что чек испорчен (в этом случае испорченный денежный чек должен находиться в чековой книжке);

выявить наличие чистых (незаполненных) корешков чеков при отсутствии самого денежного чека;

установить наличие корешков чеков с исправленными суммами, подчистками и иными искажениями.

Взаимосверка данных, содержащихся в корешках и в денежных чеках, позволит не только выявить имеющие место расхождения, но и факты использования ненадлежащих чеков. Сопоставление данных приходного кассового ордера, кассовой книги, отчета кассира, денежного чека и его корешка, кассового журнала по расходу позволит установить факт получения конкретной суммы наличных денег в банке; лицо, получившее эти деньги, и лиц, заверивших денежные документы своими подписями; факт неоприходования денег по кассе организации.

Неоприходование поступающих в кассу денег может скрываться не только подлогами в кассовых документах организации, но и незаконными бухгалтерскими проводками — путем неотражения либо неверного отражения похищенных сумм в документах бухгалтерского учета. В этой связи важнейшим мо-ментом в работе с документами является проверка сведений, со-держащихся в банковских выписках из лицевого счета юридического лица за исследуемый период.

Банковская выписка является вторым экземпляром лицевого счета организации, в котором фиксируются даты операций, совершенных организацией, номера расчетно-денежных документов, условные цифровые обозначения вида операций, а также обороты по дебету и кредиту за день и суммы входящего и исходящего остатка. Все записи в лицевых счетах должны делаться только на основании надлежаще оформленных расчетно-денежных документов.

При работе с выписками в первую очередь необходимо установить наличие в бухгалтерии организации всех выписок, выданных банком за исследуемый период. Поскольку в банковской выписке дата входящего остатка денежных средств на счете соответствует дате предыдущей выписки, их сверка позволит выявить отсутствие одной или нескольких выписок. Это может свидетельствовать о ненадлежащем хранении бухгалтерских до-кументов в организации либо об уничтожении выписки, в частности с целью сокрытия факта неоприходования наличных денег, полученных в банке.

С этой же целью могут использоваться выписки предыдущих отчетных периодов, аналогичные по содержанию операций и суммам за исключением записи о снятии наличных денег с банковского счета (в случае полного неоприходования денег по кассе организации запись о получении денег будет отсутствовать, а при частичном оприходовании сумма, указанная в выписке будет тождественна сумме, оприходованной по кассе). Если будет установлено, что дата составления выписки относится к предыдущему периоду, необходимо осмотреть документы организации за этот период и убедиться в отсутствии соответствующей выписки либо ее дубликата. Дубликат выписки выдается только по заявлению клиента и с письменного разрешения руководителя банка (его заместителя) [31]. На титульной части дубликата делается запись о его выдаче, заверенная подписями бухгалтерского работника и главного бухгалтера (его заместителя) или начальника отдела и печатью банка. Выдается дубликат выписки представителю клиента под расписку на заявлении. На титульной части лицевого счета, с которого получен дубликат, делается запись о его выдаче, скрепленная подписью главного бухгалтера банка или его заместителя.

Следующий этап в работе с банковскими выписками — выявление в них возможных подчисток, исправлений цифр. В частности, в выписки нередко вносятся сведения о якобы произведенном перечислении неоприходованных сумм другим организациям во исполнение того или иного договора, банку — в связи с возвратом ссуд либо уплатой процентов по ним, финансовым органам — по платежам в бюджет. В этом случае искажению будут подвергаться такие реквизиты банковской выписки, как код денежной операции либо дата выписки (при использовании документа предыдущих периодов). Например, в результате исправления кода “03”, обозначающего получение из банка наличных денег, на “01” — перечисление поставщику (подрядчику) определенной суммы по безналичному расчету — денежная операция приобретет иное содержание. Тем самым на сумму неоприходованных денег будут завышены фактические расходы организации.

Безусловно, при исследовании банковских выписок необходимо обращать внимание не только на их содержание, но и на правильность оформления, соответствие всех реквизитов установленным банком правилам оформления данного документа. Согласно п. 2.1 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, выписки лицевых счетов, изготовленные на ЭВМ, выдаются клиентам без штампов и подписей работников кредитной организации. В случае ведения счетов вручную или на машине, кроме ЭВМ, выписки оформляются подписью бухгалтерского работника, ведущего счет, и штампом кредитной организации. В таком порядке оформляется каждый лист выписки.

Работа с банковской выпиской не ограничивается ее исследованием только по форме и содержанию. Дело в том, что банки выдают своим клиентам выписки с приложением документов (их копий), на основании которых совершены записи по счету. На документах, прилагаемых к выпискам, должен проставляться штамп, которым оформляются банковские выписки, а также календарный штемпель даты проводки документа по лицевому счету. Штамп проставляется только на основном приложении к выписке. На тех дополнительных документах, которые поясняют и расшифровывают содержание и общую сумму операций, обозначенных в основном приложении, штамп не ставится. Поступающие из банка выписки проверяются бухгалтером организации в части соответствия сведений, содержащихся в них, данным платежных документов (их копий). После чего на полях выписки и бланках документов-приложений бухгалтером указываются номера корреспондирующих счетов (бухгалтерская проводка)[32]. Таким образом, каждая финансовая операция, указанная в выписке, должна подтверждаться платежными документами (их копиями), проверенными бухгалтером. Изучение и сопоставление бухгалтерских проводок на бланках платежных документов и банковской выписке позволяет определить, кто из счетных работников организации проверил и принял к учету подложные документы, и тем самым установить круг лиц, причастных к преступлению.

Вполне понятно, что бухгалтер при проверке банковской выписки не может не заметить факта неоприходования денег, так как в этом случае при сопоставлении бухгалтерских счетов движения денег по кассе (счет 50 “Касса”) и по расчетному счету (счет 51 “Расчетный счет”) отдельные записи и итоговая сумма не совпадут.

Исходя из вышесказанного, в процессе исследования банковских выписок необходимо:

осмотреть выписки банка и платежные документы на предмет наличия в них подчисток либо ненадлежащим образом оформленных исправлений;

проверить наличие на приложенных к выписке платежных документах штампа банка;

проверить соответствие сведений, указанных в выписке и в документах-приложениях;

выяснить, надлежащие ли корреспонденции счетов указаны на этих документах.

В случае обнаружения несоответствия сведений, содержащихся в выписке и документах-приложениях,— проверить обоснованность и реальность платежа. С этой целью:

выяснить назначение платежа;

установить наличие и подлинность документов, служащих основанием указанного платежа (договоров, контрактов, в том числе и у организаций-контрагентов);

сравнить все экземпляры конкретного платежного документа, находящиеся в организациях-контрагентах (у плательщика и получателя денежных средств) и в их банках.

Если будет установлено, что дата составления платежного документа относится к предыдущему периоду, необходимо:

осмотреть банковские выписки с приложениями за этот период и убедиться в отсутствии соответствующего документа;

проверить документы, являющиеся основанием указанного платежа, и факт ранее осуществленного платежа с целью установления оплаты в полном объеме, т. е. повторности одной и той же выплаты на основании одних и тех же документов.

Дальнейшая проверка факта (фактов) неоприходования денежных средств по кассе организации предполагает сопоставление данных корешка денежного чека, банковской выписки и лицевого счета организации. При наличии незаполненного корешка чека либо корешка с исправлениями, подчистками и иными искажениями соответствующая банковская выписка или отсутствует, или в ней учинен подлог, или она фальсифицирована.

Таким образом, исследование документов при проверке факта неоприходования наличных денег, снятых с банковского счета организации, проводится с целью установления:

фактической суммы денежной наличности, полученной в банке;

факта ее неоприходования;

факта необоснованного списания суммы неоприходованных наличных денег на ненадлежащие балансовые счета и выявления лиц из числа счетных работников, причастных к этому.

Неполное оприходование полученных в банке денежных средств также может скрываться путем внесения подложных записей в бухгалтерские (в том числе кассовые) документы организации. Такие подлоги выражаются в уменьшении размера фактически полученной суммы в корешках денежных чеков и оприходовании меньшей суммы по кассе. Если преступники не могут учинить подлог в корешке чека, они уничтожают его, что влечет за собой нарушение порядковой нумерации корешков в чековой книжке.

Ранее указывалось, что изменение кода операции в банков-ской выписке позволяет изменить содержание финансово-хо-зяйственной операции и тем самым скрыть факт получения наличных денег в банке. При неполном оприходовании денег это невозможно, так как часть полученных в банке денег приходуется по кассе. Цель вносимых в выписку подлогов в данном случае заключается в том, чтобы из одной операции — снятие наличных денег с банковского счета, сделать две: одну — на сумму оприходованных по кассе денег (с кодом “03”), а другую — на сумму присвоенных средств (с иным кодом, то есть как перечисление по безналичному расчету). Это достигается путем внесения в банковскую выписку записей от руки, использования архивных выписок либо представления фальсифицированного документа, что, в свою очередь, вызывает необходимость взаимосверки выписок с лицевым счетом организации, ее кассовыми и платежными документами, бухгалтерскими журналами банка.

Дальнейшее исследование кассовых документов предполагает проверку обоснованности списания денежной наличности по кассе организации. Напомним, что все поступления и выдачи наличных денег, оформляемые приходными, расходными кассовыми ордерами и другими соответствующими документами, учитываются в кассовой книге. Таким образом, внесение в этот документ подложных записей по расходу повлечет необоснованное списание денежной наличности по кассе организации.

Встречаются три разновидности подлогов в кассовой книге. Первая связана с неправильными подсчетами денежных сумм (арифметической ошибкой) — завышением итога за день в графе “расход” или неверным выведением остатка на конец дня. Выявляется этот подлог путем пересчетов. Вторая разновидность подлогов заключается в неправильном переносе денежного остатка на конец дня в кассовый отчет за следующий день. Например, остаток на конец дня по отчету за 05.12. составлял 2550 рублей, а вступительный остаток на начало дня 06.12. показан в сумме 550 рублей.

Если неправильный подсчет или перенос остатка допущен кассиром по ошибке, то при проведении внезапной инвентаризации кассы будет выявлена соответствующая сумма излишних денег. Если сумма излишков изымалась, то будет иметь место расхождение между остатком денежных средств на первое число следующего месяца по кассовой книге и остатком на это же число по счету “Касса” в оборотном балансе или Главной книге (Книге учета хозяйственных операций).

Отсутствие такого расхождения может свидетельствовать о сговоре между кассиром и работником бухгалтерии, проверяющим кассовые отчеты.

Третья разновидность подлогов в кассовой книге — записи о якобы проведенных операциях (без подтверждающих документов) либо оформление полностью или частично безденежных расходных кассовых документов (например, на командировочные расходы, на приобретение товарно-материальных ценностей, горюче-смазочных материалов, на закупку сельхозпродукции у населения)[33]. Подтверждением расходования наличных денег являются: копия товарного чека, счет, накладная, отчеты подотчетных лиц о расходовании полученных наличных денег с приложением первичных документов. Основанием для определения обоснованности расходования организациями денежных средств на закупку сельхозпродукции и их подтверждением могут служить смета затрат, лицензии на осуществление отдельных видов деятельности, договоры (контракты), отчеты подотчетных лиц о расходовании полученных для закупки сельхозпродукции наличных денег. Расчеты за приобретаемые ГСМ на автозаправочных станциях для собственных нужд осуществляются без ограничения предельными суммами на основании смет по этим расходам[34].

В целом указанные выше подлоги могут быть выявлены в результате сопоставления записей в кассовой книге, отчете кассира с первичными документами.

Рассмотрим порядок работы с этими документами более подробно. Необоснованное списание в расход денежной наличности возможно путем включения в кассовую книгу сумм, расходование которых не подтверждается документами либо списание которых было произведено ранее, или путем составления фиктивных расходных документов. Для установления подобного рода фактов необходимо:

убедиться в наличии надлежащим образом оформленных расходных кассовых ордеров, указанных в кассовой книге, кассовом отчете, и документов-приложений к ним;

проверить, нет ли в документах, на основании которых производилось списание денег в расход, исправлений дат;

выяснить, не производилось ли повторное списание денег по одним и тем же оправдательным документам, подтверждающим расход денежных средств;

установить, не производилось ли списание денег по расходным кассовым ордерам без соответствующих оправдательных документов (например, только на основании одного авансового отчета);

проверить, все ли документы, приложенные к расходным кассовым ордерам, имеют отношение к соответствующим подотчетным лицам;

проверить, соответствуют ли суммы, указанные в оправдательных документах, суммам, указанным в авансовых отчетах и расходных кассовых ордерах;

изучить банковские выписки и документы по безналичным расчетам с целью установления фактов безналичных расчетов за материальные ценности, приобретение которых указано в оправдательных документах;

Среди расходных кассовых документов наибольший удель-ный вес имеют документы по выдаче заработной платы — различные виды ведомостей (платежные, расчетно-платежные, расчетные и др.). Это объясняется тем, что учет труда и заработной платы занимает одно из центральных мест в системе бухгалтерского учета. Вместе с тем именно в документах по начислению и выплате заработной платы чаще всего учиняются подлоги с целью сокрытия хищения денежных средств из кассы, уклонения от уплаты налогов с организаций. Исходя из этого мы предлагаем рассмотреть систему документооборота по вопросам учета начисления заработной платы и других видов оплат.

4. Учет оплаты труда [35]