Анализируя правоприменительную и судебную практику по уплате налога на доходы, можно выделить несколько типичных ситуаций.
1. Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 23 мая 2002 г. N А74-4921/01-К2-Ф02-1304/02-С1 указано, что предприниматель неправильно исчислил подоходный налог, так как вознаграждение за осуществление им деятельности арбитражного управляющего не основано на трудовом договоре и не является заработной платой, поэтому на сумму такого вознаграждения не подлежат начислению районный коэффициент и надбавка за непрерывный стаж работы
Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 23 мая 2002 г. N А74-4921/01-К2-Ф02-1304/02-С1
2. Гражданин, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, выполнял в 2002 г. обязанности арбитражного управляющего. В связи с отсутствием средств у предприятия-банкрота арбитражный управляющий не получил дохода, хотя ежемесячное содержание ему было определено кредиторами и утверждено судом. Правомерно ли неполученные за исполнение обязанностей арбитражного управляющего суммы считать убытком предпринимателя за налоговый период?
В соответствии со ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Аналогичная норма содержится в Порядке учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденном совместным приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430. Пунктом 13 Порядка установлено, что полученные индивидуальными предпринимателями доходы и произведенные расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, т.е. после фактического получения дохода и совершения расхода.
Статьей 26 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" установлено, что вознаграждение арбитражного управляющего за каждый месяц осуществления им своих полномочий определяется и утверждается арбитражным судом. Полученное вознаграждение арбитражного управляющего за выполнение им работ (оказание услуг) является доходом, облагаемым налогом на доходы физических лиц по ставке 13%.
В данном случае из-за отсутствия средств на счете предприятия, на котором осуществлялось конкурсное производство в 2002 г., вознаграждение за выполнение полномочий арбитражного управляющего не получено. Таким образом, уменьшать налоговую базу налогоплательщика по налогу на доходы физических лиц на суммы невыплаченного вознаграждения за выполнение обязанностей арбитражного управляющего неправомерно.
Единый социальный налог
Налог на доходы физических лиц не является единственным налогом, уплачиваемым индивидуальными предпринимателями при традиционной системе налогообложения.
Глава 24 Налогового кодекса РФ предусматривает уплату единого социального налога. В соответствии со ст. 234 НК РФ единый социальный налог (ЕСН) предназначен для мобилизации средств реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь.
Арбитражные управляющие являются плательщиками единого социального налога в качестве индивидуальных предпринимателей в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ. Уплата единого социального налога предусматривает платежи в федеральный бюджет и в федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования по ставкам, определяемым п. 3 ст. 241 НК РФ:
┌───────────┬────────────────┬─────────────────────────────┬────────────┐
│ Налоговая │ Федеральный │ Фонды │ Итого │
│ база │ бюджет │ обязательного │ │
│нарастающим│ │ медицинского │ │
│ итогом │ │ страхования │ │
│ │ ├─────────────┬───────────────┤ │
│ │ │ Федеральный │Территориальные│ │
│ │ │ фонд │ фонды │ │
│ │ │обязательного│ обязательного │ │
│ │ │медицинского │ медицинского │ │
│ │ │ страхования │ страхования │ │
├───────────┼────────────────┼─────────────┼───────────────┼────────────┤
│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │
├───────────┼────────────────┼─────────────┼───────────────┼────────────┤
│До 100 000 │ 9,6% │ 0,2% │ 3,4% │ 5 │
│руб. │ │ │ │ │
├───────────┼────────────────┼─────────────┼───────────────┼────────────┤
│От 100 001 │ 9600 руб. │ 200 руб. + │ 3400 руб. + │ 13 200 руб.│
│руб. │ + 5,4% │0,1% с суммы,│ 1,9% с суммы, │ + 7,4% │
│до 300 000 │ с суммы, │ превышающей │ превышающей │ с суммы, │
│руб. │ превышающей │100 000 руб. │ 100 000 руб. │ превышающей│
│ │ 100 000 руб. │ │ │100 000 руб.│
├───────────┼────────────────┼─────────────┼───────────────┼────────────┤
│Oт 300 001 │ 20 400 руб. │ 400 руб. │ 7200 руб. │ 28 000 руб.│
│руб. │ + 2,75% │ │+ 0,9% с суммы,│ + 3,65% │
│до 600 000 │ с суммы, │ │ превышающей │ с суммы, │
│руб. │ превышающей │ │ 300 000 руб. │ превышающей│
│ │ 300 000 руб. │ │ │300 000 руб.│
├───────────┼────────────────┼─────────────┼───────────────┼────────────┤
│Свыше │ 28 650 руб. │ 400 руб. │ 9900 руб. │ 38 950 руб.│
│600 000 │ + 2,0% │ │ │ + 2,0% │
│руб. │ с суммы, │ │ │ с суммы, │
│ │ превышающей │ │ │ превышающей│
│ │ 600 000 руб. │ │ │600 000 руб.│
└───────────┴────────────────┴─────────────┴───────────────┴────────────┘
Порядок и сроки уплаты данного налога налогоплательщиками, не являющимися работодателями, определены ст. 244 НК РФ.
Налоговая база по единому социальному налогу исчисляется налогоплательщиком в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ, а именно: из полученных доходов (сумм вознаграждения) вычитаются суммы расходов, связанных с извлечением этих доходов. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, учитываемых для плательщиков налога на прибыль согласно статьям гл. 25 НК РФ.
У налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц выплаты и вознаграждения не признаются объектом обложения ЕСН, если такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем (отчетном) налоговом периоде.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ плательщиками единого социального налога признаются также индивидуальные предприниматели, производящие выплаты физическим лицам. На основании п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
Согласно ст. 236 НК РФ налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников. Перечень сумм, не подлежащих обложению ЕСН, установлен ст. 238 НК РФ, п. 1 и 2 которой содержат ряд государственных пособий и компенсационных выплат, в случае если они предусмотрены законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления.
Налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, а отчетным периодом - календарный месяц. Ставки ЕСН, закрепленные ст. 241 НК РФ, варьируются в зависимости от категории налогоплательщика (ст. 235 НК РФ) и от размера выплат и вознаграждений, полученных или выплаченных налогоплательщиком в отчетном периоде. В общем виде ставки ЕСН представлены в таблице:
┌────────────┬───────────┬─────────────┬──────────────────────┬─────────┐
│ Налоговая │Федеральный│ Фонд │ Фонды │ Итого │
│ база │ бюджет │ социального │ обязательного │ │
│ на каждого │ │ страхования │ медицинского │ │
│ отдельного │ │ Российской │ страхования │ │
│ работника │ │ Федерации ├───────────┬──────────┤ │
│нарастающим │ │ │Федеральный│Территори-│ │
│ итогом │ │ │фонд обяза-│ альные │ │
│ с начала │ │ │ тельного │ фонды │ │
│ года │ │ │медицинско-│обязатель-│ │
│ │ │ │го страхо- │ного меди-│ │
│ │ │ │ вания │ цинского │ │
│ │ │ │ │ страхова-│ │
│ │ │ │ │ ния │ │
├────────────┼───────────┼─────────────┼───────────┼──────────┼─────────┤
│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │
├────────────┼───────────┼─────────────┼───────────┼──────────┼─────────┤
│До 100 000 │ 28,0% │ 4,0% │ 0,2% │ 3,4% │ 35,6% │
│руб. │ │ │ │ │ │
├────────────┼───────────┼─────────────┼───────────┼──────────┼─────────┤
│От 100 001 │28 000 руб.│ 4000 руб. │ 200 руб. │ 3400 │ 35 600 │
│руб. │ + 15,8% │ + 2,2% │ + 0,1% │ руб. │ руб. │
│до 300 000 │ с суммы, │ с суммы, │ с суммы, │ + 1,9% │+ 20,0% │
│руб. │превышающей│ превышающей │ превышаю- │ с суммы, │ с суммы,│
│ │ 100 000 │ 100 000 руб.│ щей │ превыша- │ превыша-│
│ │ руб. │ │ 100 000 │ ющей │ ющей │
│ │ │ │ руб. │ 100 000 │ 100 000 │
│ │ │ │ │ руб. │ руб. │
├────────────┼───────────┼─────────────┼───────────┼──────────┼─────────┤
│От 100 001 │59 600 руб.│ 8400 руб. │ 400 руб. │ 7200 │ 75 600 │
│руб. │ + 7,9% │ + 1,1% │ + 0,1% │ руб. │ руб. │
│до 300 000 │ с суммы, │ с суммы, │ с суммы, │ + 0,9% │+ 10,0% │
│руб. │превышающей│ превышающей │ превышаю- │ с суммы, │ с суммы,│
│ │ 300 000 │ 300 000 руб.│ щей │ превыша- │ превыша-│
│ │ руб. │ │ 300 000 │ ющей │ ющей │
│ │ │ │ руб. │ 300 000 │ 300 000 │
│ │ │ │ │ руб. │ руб. │
├────────────┼───────────┼─────────────┼───────────┼──────────┼─────────┤
│Свыше │83 300 руб.│ 11 700 руб. │ 700 руб. │9900 руб. │ 105 600 │
│600 000 руб.│ + 2,0% │ │ │ │ руб. │
│ │ с суммы, │ │ │ │ + 2,0% │
│ │превышающей│ │ │ │ с суммы,│
│ │ 600 000 │ │ │ │ превыша-│
│ │ руб. │ │ │ │ ющей │
│ │ │ │ │ │ 600 000 │
│ │ │ │ │ │ руб. │
└────────────┴───────────┴─────────────┴───────────┴──────────┴─────────┘
В соответствии с п. 2 ст. 241 НК РФ эти ставки применяются налогоплательщиками-работодателями, производящими выплаты наемным работникам, при условии, что в предыдущем налоговом периоде величина налоговой базы по ЕСН в среднем на одного работника превышала 2500 руб. Другими словами, налогоплательщик имеет право на применение регрессивных ставок в отношении ЕСН.
При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты 10% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты 30% работников, имеющих наибольшие доходы.
Налогоплательщики, не соответствующие критерию, установленному п. 2 ст. 241 НК РФ, уплачивают ЕСН по ставкам, предусмотренным для величины налоговой базы на каждого отдельного работника до 100 000 руб., независимо от фактической величины налоговой базы на каждого отдельного работника. Согласно п. 24 Методических рекомендаций данная норма распространяется на все категории налогоплательщиков - лиц, производящих выплаты физическим лицам.
При расчете накопленной с начала года налоговой базы в среднем на одно физическое лицо средняя численность работников определяется в соответствии с Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата России от 7 декабря 1998 г. N 121 (далее - Инструкция).
В настоящее время в Госдуме обсуждаются поправки в Налоговый кодекс, снижающие ставку ЕСН. Они предусматривают уменьшение базовой ставки по этому налогу с 35,6 до 26%.
Кроме того, изменится регрессивная шкала по ЕСН. Ставка налога для доходов менее 280 руб. в год составит 26%, от 280 до 600 тыс. руб. в год - 10%, зарплаты свыше 600 тыс. руб. будут облагаться по ставке 2%. Кроме того, законопроект отменяет все ограничения на доступ к этой шкале.