По вопросу привлечения к ответственности арбитражного управляющего за непредставление (несвоевременное представление) бухгалтерской и налоговой отчетности необходимо отметить следующее.
В процессе по делу о несостоятельности и к иным отношениям, не связанным с удовлетворением требований налоговых органов об уплате обязательных платежей и не являющимся предметом непосредственного регулирования Законом N 127-ФЗ, подлежат применению нормы законодательства о налогах и сборах, а также другие нормы публичного законодательства. Например, в ряде случаев конкурсные управляющие не представляют в налоговый орган по месту учета налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность, ссылаясь на то, что в перечне функций, осуществляемых конкурсным управляющим и установленных ст. 129 Закона о банктротстве, отсутствует обязанность по ведению бухгалтерского учета и отчетности. В дополнение к аргументам при отстаивании своей позиции арбитражные управляющие указывают на то, что обязанность по ведению бухгалтерского, финансового, статистического учета и отчетности данным законом (п. 2 ст. 99) возлагается на арбитражного управляющего только на стадии внешнего управления.
Однако обязанность налогоплательщика по представлению налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, закрепленную п. 1 ст. 23 НК РФ, юридическое лицо исполняет до момента своей ликвидации. Согласно п. 8 ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц. Каких-либо исключений для юридических лиц, признанных арбитражным судом банкротом, по исполнению обязанности представлять налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность законодательством о налогах и сборах не установлено. На обязательность непрерывного ведения бухгалтерского учета организацией с момента ее регистрации до реорганизации или ликвидации указано и в п. 3 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (Далее - Закон о бухгалтерском учете). При этом согласно п. 3 ст. 1 этого Закона одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.
В соответствии с п. 2 ст. 126 Закона о банкротстве с момента принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства органы управления должника отстраняются от выполнения функций по управлению и распоряжению имуществом должника, в случае если ранее такого отстранения произведено не было.
Руководитель должника, а также временный управляющий, административный управляющий, внешний управляющий в течение трех дней с даты утверждения конкурсного управляющего обязаны обеспечить передачу бухгалтерской и иной документации должника, печатей, штампов, материальных и иных ценностей конкурсному управляющему.
В случае уклонения от указанной обязанности руководитель должника, а также временный управляющий, административный управляющий, внешний управляющий несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно ст. 2 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерской отчетностью является единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. Поскольку с момента открытия конкурсного производства органы управления должника не вправе осуществлять деятельность, направленную на изменение имущественного и финансового положения организации, и, следовательно, не в состоянии обеспечить достоверность и полноту сведений о ее текущем положении, то оснований по возложению обязанности по организации и ведению бухгалтерской отчетности на прежние органы управления не имеется.
Поскольку Законом о банкротстве установлено, что с момента назначения конкурсного управляющего к нему переходят все полномочия по управлению делами должника, в том числе полномочия по распоряжению имуществом должника, наделение арбитражного управляющего определенным объемом полномочий неразрывно связано и с возложением на него соответствующих обязанностей. Соответственно исключать из состава обязанностей конкурсного управляющего обязанность по организации и ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности правовых оснований не имеется. То же следует и из п. 1 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете, согласно которому ответственность за организацию бухгалтерского учета несет лицо, ответственное за ведение дел организации, то есть в том числе конкурсный управляющий или лицо, исполняющее его обязанности.
Исходя из изложенного согласно п. 5 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете и с учетом понятия "руководитель организации", данного в ст. 2 этого Закона, с момента открытия конкурсного производства бухгалтерская отчетность организации подписывается конкурсным управляющим (лицом, исполняющим его обязанности) и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.
Таким образом, ко всем прямо не урегулированным законом публично-правовым отношениям, которые возникают в процессе осуществления процедуры банкротства и связаны с исполнением налогоплательщиком своих обязанностей, применяются нормы актов законодательства о налогах и сборах, а также актов иных отраслей публичного права.
На основании изложенного представляется важным остановиться на общих основаниях привлечения к ответственности за непредставление, несвоевременное представление бухгалтерской отчетности.
В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ, предусматривающим обязанности налогоплательщиков (плетельщиков сборов), налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
Согласно ст. 80 НК РФ налоговая декларация является формой налоговой отчетности и представляется в налоговый орган каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах.
Невыполнение налогоплательщиком требований ст. 80 НК РФ является налоговым правонарушением, ответственность за которое устанавливается ст. 119 НК РФ, а с 1 июля 2002 г. для должностных лиц - ст. 15.5 КоАП РФ. Необходимо подчеркнуть, что требование указанной статьи адресовано налогоплательщику, который, таким образом, становится субъектом соответствующей обязанности (см. подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ) и является им независимо от того, исполняется ли эта обязанность им лично или через представителя. Следовательно, субъектом ответственности, предусмотренной комментируемой статьей, также является налогоплательщик, а не его законный представитель, действия которого по представлению налоговой декларации направлены на исполнение обязанности налогоплательщика, а не своей собственной.
В случае если налогоплательщик нарушил сроки представления в налоговый орган нескольких деклараций (при этом не имеет значения, являются ли они декларациями по различным видам налогов либо подлежат представлению в различные сроки, но по одному и тому же налогу), он должен нести ответственность за непредставление в срок каждой декларации в отдельности независимо от того, какова продолжительность просрочки представления других деклараций.
Уплата налога по задержанной декларации не освобождает лицо от ответственности по ст. 15.5 КоАП РФ, однако, по нашему мнению, может учитываться в качестве смягчающего вину обстоятельства. В качестве смягчающего обстоятельства также может учитываться внезапная болезнь главного бухгалтера и его заместителя, невозможность доставки в срок указанных документов вследствие отдаленности, отсутствия транспорта, нарушения режима работы органов связи, погодных условий или в других подобных случаях. Данные обстоятельства должны быть подтверждены документально.
Практикой применения ответственности по НК РФ за несвоевременное представление (непредставление) налоговой декларации выработаны следующие меры, которые могут быть применены и при привлечении к ответственности должностного лица организации или индивидуального предпринимателя.
1. Как уже отмечалось, наличие на дату уплаты налога на лицевом счете переплаты или факта уплаты налога не влияет на применение к налогоплательщику ответственности за нарушение им установленного законодательством о налогах и сборах срока представления налоговой декларации.
Большинство судей считают, что можно наказать за неподачу декларации, если лицо является налогоплательщиком и в данном налоговом периоде у него были объекты налогообложения, пусть даже сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, равна нулю. Ведь обязанность подать декларацию у него сохраняется (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 июля 2002 г. N А21-2205/02-С1). Но если организация не является плательщиком какого-либо налога, то и за непредставление декларации по этому налогу должностное лицо организации не подлежит ответственности (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 сентября 2002 г. по делу N 2930).
Спорным является вопрос о привлечении к ответственности, если у налогоплательщика в каком-либо налогом периоде нет даже объекта налогообложения (например, в течение месяца не было операций, облагаемых НДС). Здесь нет единства мнений и у судебных органов. Например, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в апреле 2002 г. принял решение о том, что при отсутствии объекта налогообложения декларацию представлять не надо (постановление от 23 апреля 2002 г. по делу N А21-801/02-С1). А уже в августе 2002 г. тот же суд принимает прямо противоположное решение - декларация представляется независимо от того, был или нет объект налогообложения (постановление от 20 августа 2002 г. по делу N А21-2330/02-С1).
В таких случаях во избежание конфликтов с налоговыми органами следует подавать декларации, даже когда объекты обложения отсутствуют.
2. Согласно судебной практике днем обнаружения налогового правонарушения, выразившегося в непредставлении налоговой декларации (расчета налога), является день, следующий за предельным сроком их представления.
3. Статья 15.5 КоАП РФ предусматривает ответственность за неподачу декларации. Судебная практика признает декларациями и другие документы, в том числе и те, в которых рассчитывается авансовый платеж, который подлежит уплате по итогам налогового периода (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 сентября 2002 г. по делу N А44-972/02-С9). Суды относят к декларациям и расчеты, которые декларациями не названы, но имеют все сведения, необходимые для исчисления налога (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 мая 2002 г. по делу N А26-6338/01-02-11/262).
Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 19 июня 2003 г. N А19-2632/03-41-Ф02-1792/03-С1 сделан вывод, что по своему содержанию расчет по налогу на имущество предприятий отвечает признакам налоговой декларации, указанным в ст. 80 Налогового кодекса Российской Федерации, поэтому за его непредставление, несвоевременное представление наступает ответственность.
Таким образом, под декларацией, за неподачу которой может наступить ответственность, понимается документ (письменное заявление плательщика), в котором есть данные, на основании которых можно исчислить сумму налоговых платежей. Причем это может быть как сам налог, так и авансовые платежи. За непредставление в налоговую инспекцию какого-либо иного расчета, в котором нет перечисленных данных, ответственность наступить не может.
Неоднозначные мнения высказываются в отношении возможности применения ст. 119 НК РФ, в случае если налоговые декларации не представляются вовсе. Так, и.о. заместителя Арбитражного суда Коми-Пермяцкого автономного округа Л.В. Рубцова в своей статье "Некоторые вопросы применения статьи 119 НК РФ" (журнал "Налоговые споры" N А/2003 стр. 33) утверждает, что привлечение в такой ситуации к налоговой ответственности не будет являться правомерным: "Если исходить из толкования ст. 119 в целом, - указывает автор, - напрашивается вывод, что в данном случае правонарушение носит длящийся характер. Таким образом, декларация может не представляться сколь угодно длительное время, но ответственность за это не наступает. Право привлечения к ответственности должно возникать лишь тогда, когда декларация в налоговый орган будет представлена". Вместе с тем иная практика складывается в ФАС некоторых округов. В частности, ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к следующему выводу: "Утверждение суда первой инстанции о том, что факт неподачи налоговых деклараций влечет отсутствие права налоговых органов на обращение в суд, так как не наступили правовые основания привлечения к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ, является неверным" (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 июня 2003 г. N А19-2011/03-15-Ф02-1612/03-С1).
Достаточно интересный вопрос был предметом исследования ФАС Московского круга. Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 28 января 2003 г. N КА-А40/54-03 суд удовлетворил иск о привлечении налогоплательщика к ответственности за несвоевременное представление расчета по налогу с продаж, взыскав с него штраф в размере 100 руб. - минимальной санкции, установленной ст. 119 НК РФ, так как штраф за указанное нарушение исчисляется в процентном отношении от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе налоговой декларации, а у истца за спорный отчетный период не только не имелось задолженности по налогу, но образовалась подлежащая зачету переплата.
Аналогичный по сути вывод был высказан ранее и ФАС Восточно-Сибирского округа по делу от 4 июня 2002 г. N А19-275/02-33-Ф02-1429/02-С2. Как указывает суд, из анализа текста ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что размер санкций определяется в зависимости от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации.
Следовательно, если к моменту привлечения к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации задолженности по налогу не имеется, то подлежит взысканию минимальный размер штрафа, то есть 100 руб.
В то же время большинство ФАС округов не исследуют вопрос о наличии недоимки или переплаты по налогу, подлежащему внесению в бюджет по декларации в рамках рассмотрения дел о взыскании налоговых санкций по ст. 119 НК РФ, что свидетельствует о различном подходе судов в толковании объективной стороны правонарушения.
Так, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа обратил внимание на следующие обстоятельства.
Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком.
Причем нормами НК РФ не предусмотрено освобождение налогоплательщика от обязанности представлять в налоговый орган декларации по налогам, в случае если он фактически не ведет хозяйственной деятельности и в связи с этим отсутствует база для исчисления налогов.
Нарушение установленного срока представления налоговой декларации в соответствии с п. 1 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащего уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.
Таким образом, указанной статьей установлена ответственность за факт неисполнения налогоплательщиком обязанности, предусмотренной ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации, по представлению в соответствующих случаях налоговой декларации. Поэтому применение ответственности за данное нарушение не поставлено в зависимость от уплаты или неуплаты самого налога (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3 марта 2003 г. N Ф04/842-146/А27-2003).
По мнению авторов, окончательную точку в разрешении данного вопроса должен поставить ВАС РФ.
При применении ст. 119 в судебной практике возникает еще один вопрос: "Вправе ли налоговый орган привлекать к ответственности за непредсталение декларации в установленный срок по п. 1 ст. 119 НК РФ, если представлена так называемая "нулевая" декларация?"
В арбитражных судах складывается различная практика. В частности, ФАС Северо-Западного округа в своем постановлении от 5 декабря 2002 г. N А26-4280/02-29 указал, что отсутствие у предприятия доходов, расходов, а также "нулевая" сумма налога не влияют на существо представляемого документа и порядок представления декларации по налогу. От подлежащей уплате суммы налога зависит только размер штрафа, то есть при любых данных, содержащихся в такой декларации, ответственность за ее непредставление применяется по п. 1 ст. 119 НК РФ. Аналогичную по сути позицию занимает ряд других судов (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 5 июня 2003 г. N Ф09-1622/03АК, постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 3 сентября 2002 г. N А65-6751/2002-СА1-32 и др.).
Вместе с тем получается не совсем логичная ситуация, внимание на которую обращалось многими практиками. Налоговый орган может привлечь к ответственности за несвоевременное представление "нулевой" декларации в случае пропуска срока до 180 дней в виде штрафа 100 руб. Если же пропуск срока подачи налоговой декларации превысит 180 дней, то привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности возможным не представляется, так как минимальный размер штрафа в п. 2 ст. 119 НК РФ не предусмотрен.
Особую позицию по данному вопросу высказывает Брызгалин А.В. (журнал "Налоговые споры" N 1/2003 г. стр. 37). Исходя из действующей редакции первой части НК РФ, при отсутствии обязанностей по уплате налога налоговая декларация представляться не должна, и ответственность за ее непредставление по ст. 119 НК РФ налагаться на налогоплательщика не может. При этом, рассуждая логически, Брызгалин А.В. приходит к выводу о том, что не абстрактный статус налогоплательщика должен быть определяющим для установления обязанности по представлению налоговой декларации, а наличие (или отсутствие) соответствующей обязанности по уплате налога. Иными словами, категория "налогоплательщик" - это категория не абстрактная, а конкретная, и налогоплательщик является таковым только тогда, когда по итогам конкретного налогового периода, в конкретный момент у него возникает обязанность перечислить сумму налога в бюджет. В противном случае, как указывает автор, придется признать, что все жители России и все юридические лица являются налогоплательщиками всех видов налогов, которые установлены в нашей стране.
Вышеизложенные вопросы делают необходимым совершенствование в дальнейшем законодательства в этой области.
Различается порядок привлечения к ответственности по Налоговому кодексу РФ и по КоАП РФ. Так, в случае привлечения к ответственности по Налоговому кодексу решение принимают налоговые органы, а в случае неуплаты налогоплательщиком штрафа в добровольном порядке налоговые органы обращаются в суд с иском о взыскании штрафа. При привлечении к ответственности должностного лица за непредставление декларации налоговые органы составляют протокол, а решение о привлечении к ответственности принимает суд общей юрисдикции или арбитражный суд.
Следует заметить, что после 1 июля 2002 г. единой практики привлечения к ответственности индивидуальных предпринимателей (по ст. 119 НК РФ или 15.5 КоАП РФ) за непредставление, несвоевременное представление налоговой декларации не сложилось. Остается добавить, что ст. 119 НК РФ и ст. 15.5 предусматривают разные меры ответственности, поэтому как налоговые органы, так и налогоплательщикам правоту своей позиции каждый раз придется обосновывать в суде.
Небольшой размер административного штрафа, порой несоизмеримый с последствиями, наступающими вследствие уклонения от представления налоговой декларации; механизм привлечения к ответственности, когда налоговые органы сами составляют протокол и сами же выносят решение о привлечении к ответственности; а также прямое указание Налогового кодекса о субъекте правонарушения в виде индивидуального предпринимателя делают для налоговых органов более предпочтительным вариант ответственности именно по ст. 119 НК РФ.
От административной следует отличать уголовную ответственность, которая наступает по ст. 198, 199 УК РФ за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, - наказывается штрафом в размере от 100 000 до 300 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года.
То же деяние, совершенное в особо крупном размере, наказывается штрафом, равным от 200 000 до 500 000 руб., или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет.
В соответствии с примечанием к этой статье крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 100 000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 300 000 руб., а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1 500 000 руб.
За уклонение от уплаты налогов с организации ответственность наступает по ст. 199 УК РФ (в редакции 1998 г.) Так, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от 100 000 до 300 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
По части второй то же деяние, совершенное:
а) группой лиц по предварительному сговору;
б) в особо крупном размере - наказывается штрафом в размере от 200 000 до 500 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
В соответствии с Примечанием к этой статье крупным размером в настоящей статье, а также в ст. 199.1 Уголовного кодекса признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1 500 000 руб., а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 500 000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 7 500 000 руб.
Помимо очевидных изменений санкций за неуплату налогов, в связи с принятием Государственной Думой 21 ноября 2003 г. Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации", одобренного Советом Федерации 26 ноября 2003 г. обращают на себя внимание следующие обстоятельства.
Напомним, что в соответствии со ст. 198 УК РФ в редакции Федерального закона от 25 июня 1998 г. N 92-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" уклонение от уплаты налога могло совершаться либо путем непредставления декларации о доходах, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, совершенных в крупном размере либо иным путем.
Аналогично в соответствии со ст. 199 "Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации" уклонение от уплаты налогов с организаций могло быть совершено либо путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом.
По данным бывшей Федеральной службы налоговой полиции, половину уголовных дел полицейские возбуждали по обвинению в уклонении от уплаты налогов именно "иным способом" *(13). Как отмечалось в юридической литературе, вокруг этой формулировки в последнее время возникало много споров. Что именно следует понимать под "иным способом", было не ясно, поскольку в тексте Закона на этот счет не было никаких уточнений. Юристы не раз обращали внимание, что подобная неопределенность нередко приводит к тому, что преступлением считаются в том числе и неумышленные действия, когда налогоплательщик, например, допустил ошибки технического характера или по объективным причинам пропустил срок уплаты налога.
Следует также вспомнить, что формулировка в УК РФ "уклонение от уплаты налога: иным способом" появилась после того, как физические лица-предприниматели стали плательщиками косвенных налогов (НДС, акцизов). Формулировка "уклонение гражданина от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах" предполагала уголовную ответственность лишь за неуплату налога с дохода, то есть подоходного налога, налога на доходы физических лиц в последующем.
Формулировка "уклонение от уплаты налогов иным способом" допускала злоупотребления со стороны правоохранительных органов. ФСНП предлагало исключить ее из содержания ст. 198 и 199 УК РФ и сделать перечень способов уклонения от уплаты налогов закрытым.
Иван Соловьев, заместитель начальника правового управления ФСНП России отмечал: "Под "иным способом" нами обычно понимается простая неуплата налогов, которую мы называем недоимкой. Но недоимка недоимке рознь. Бывают ситуации, когда для предприятия важнее выдать людям зарплату и только потом заплатить налоги. В этом случае неуплата налогов оправданна. Но нередко предприятие вместо того, чтобы заплатить налоги, приобретает дорогостоящую мебель, автомобили, оплачивает заграничные поездки. Эту корыстную заинтересованность руководителей мы называем криминальной недоимкой. А некриминальную недоимку мы хотим вывести из состава уголовного преступления".
Более чем обтекаемая формулировка "уклонение от уплаты налогов: иным способом" послужила основанием для обращения пятерых руководителей коммерческих организаций, пострадавших, по их мнению, от произвола, "прикрытого" ст. 199 УК РФ, в Конституционный Суд. Основанием к рассмотрению дела явилась обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствует ли содержащееся в оспариваемой статье положение, примененное в делах заявителей, Конституции Российской Федерации.
Так, четверо из пяти заявителей стали фигурантами уголовных дел по той причине, что израсходовали на хозяйственные нужды суммы, подлежащие внесению в счет погашения налоговых доходов.
Как следует из материалов одного из дел, гражданин В.Л. Соколовский - генеральный директор ОАО "Поиск", имевшего задолженность по уплате налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в размере более 32 млн. руб., подписал соглашение об уступке ООО "Динай", учредителем которого он являлся, права требования по простым векселям, которые должны были быть получены ОАО "Поиск" от его должников в счет погашения долгов. Полагая, что тем самым В.Л. Соколовский уклонился от уплаты налогов и страховых взносов с организации "иным способом", органы предварительного расследования предъявили ему обвинение в совершении преступления, предусмотренного пунктами "в" и "г" ч. 2 ст. 199 УК Российской Федерации. Однако Усинский городской суд Республики Карелия, рассматривавший данное уголовное дело, пришел к выводу, что в ходе судебного разбирательства умысел В.Л. Соколовского на совершение инкриминируемого ему преступления доказан не был, операция же по переуступке права требования долга представляет собой разновидность гражданско-правовых сделок и не образует состава преступления, в связи с чем постановил по делу оправдательный приговор.
Граждане П.Н. Белецкий, Г.А. Никова, Р.В. Рукавишникова и Н.И. Таланов как руководители различных коммерческих организаций также привлекались к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, совершенное "иным способом", выразившееся в том, что суммы, подлежавшие внесению в счет погашения задолженности по налогам, были израсходованы ими на хозяйственные нужды. При этом уголовное дело в отношении Г.А. Никовой было прекращено в связи с отсутствием в ее действиях состава преступления, Н.И. Таланов осужден по приговору Промышленного районного суда г. Оренбург к двум годам лишения свободы условно, а производство по уголовным делам в отношении П.Н. Белецкого и Р.В. Рукавишникова было приостановлено в связи с принятием Конституционным Судом Российской Федерации их жалоб к рассмотрению.
По мнению заявителей, ст. 199 УК Российской Федерации в части, предусматривающей уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов "иным способом", как допускающая в силу неопределенности понятия иного способа уклонения от уплаты налогов произвольное истолкование, а следовательно, и применение содержащейся в ней нормы, нарушает конституционные принципы правового государства и равенства всех перед законом и судом, а потому противоречит Конституции Российской Федерации, ее ст. 1 (ч. 1), 15, 19 (ч. 1), 49, 54 (ч. 2), 55 (ч. 1) и 57.
Однако высокий суд не нашел в статье Уголовного кодекса противоречий Конституции, попутно разъяснив правоприменительную практику по данному вопросу. Суд поставил, что положения ст. 199 УК РФ могут применяться только за такие деяния, которые совершаются умышленно, направлены непосредственно на уклонение от уплаты налога.
Конституционный Суд отметил, что отсутствие списка "иных способов" не может быть основанием для "произвольного привлечения к уголовной ответственности за неуплату налога".
К случаям, не подпадающим по действие ст. 199, Конституционный Суд причислил несколько ситуаций. Например, когда налогоплательщик использует "не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей", или произошла "неуплата по неосторожности" (признаки неосторожности даны в ст. 110 НК РФ); если неуплата налогов произошла вследствие стихийных бедствий, выполнения письменных разъяснений налоговых органов и т.п. Установление подобных обстоятельств, исключающих привлечение к ответственности, как указал КС РФ, - это забота следственных органов и судов.
Так, Конституционный Суд указал, что законодательство Российской Федерации о налогах к числу обязательных признаков состава налогового правонарушения относит вину, которая может выражаться как в форме умысла, так и в форме неосторожности (ст. 110 НК РФ). Аналогичным образом УК РФ (ст. 5, ч. 1 ст. 14) предусматривает, что лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина; объективное же вменение (применительно к сфере налогообложения - уголовная ответственность за невнесение налога, явившееся результатом невиновного поведения) не допускается.
Следовательно, применительно к преступлению, предусмотренному ст. 199 УК РФ, составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил. Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога (п. 1 ч. 1 ст. 73 УПК Российской Федерации). Отсутствие в ст. 199 УК РФ перечня конкретных способов уклонения от уплаты законно установленных налогов не дает правоприменителю оснований для произвольного привлечения к уголовной ответственности за неуплату налога, в том числе в случаях, когда налогоплательщик использует не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей или допускает неуплату налога по неосторожности.
Кроме того, как следует из п. 5 ч. 1 ст. 73 УПК Российской Федерации и ст. 111 НК РФ, установлению подлежат и обстоятельства, наличие которых исключает привлечение лица к уголовной ответственности за совершение данного преступления (в частности, стихийное бедствие или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции).
Таким образом, положение ст. 199 УК РФ об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном или особо крупном размере, не нарушает конституционные гарантии прав и свобод человека и гражданина постольку, поскольку названное положение - по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующих правовых норм - предусматривает уголовную ответственность лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил.
Таким образом, Постановлением Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-п положение ст. 199 настоящего Кодекса признано не противоречащим Конституции РФ постольку, поскольку названное положение предусматривает уголовную ответственность лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил.
Очевидно, имея в виду состоявшуюся полемику по поводу "иных способов уклонения от уплаты налогов", законодатель в новой редакции УК четче прописывает случаи, когда следует возбуждать уголовные дела.
Так, в соответствии с новой редакцией ст. 198 и 199 уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица может осуществляться путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах обязательно, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, если данные деяния совершены в крупном размере.
Непредставление налоговых деклараций либо включение в налоговые декларации заведомо ложных сведений является основным способом совершения указанных преступлений.
Редакция ст. 198 и 199 УК РФ предусматривал<