В соответствии с действующим законодательством за нарушение правил ведения бухгалтерского учета предусмотрена административная и уголовная ответственность должностных лиц и ответственность, установленная Налоговым кодексом РФ для организаций за нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.
При этом административная ответственность может применяться только за совершение правонарушения, предусмотренного законодательством, и наступает, если нарушения по своему характеру не влекут за собой уголовной ответственности. Ответственность организации за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения по ст. 120 НК РФ не освобождает от административной или уголовной ответственности должностное лицо.
Новеллой Кодекса об административных правонарушениях РФ стало установление ответственности за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. Ранее административная ответственность должностных лиц организаций была установлена п. 12 ст. 7 Закона "О налоговых органах Российской Федерации".
Основным документом, определяющим правовую основу организации и ведения бухгалтерского учета, является Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии со ст. 3 которого законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из самого федерального закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации.
Основными целями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете являются: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.
В настоящее время действует План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н, который представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете.
Другим важным элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации является Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н) (с изменениями от 30 декабря 1999 г., 24 марта 2000 г.).
Положение устанавливает единые методологические основы бухгалтерского учета и отчетности на территории Российской Федерации для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации независимо от подчиненности форм собственности (кроме банков), включая организации с иностранными инвестициями и организации, основная деятельность которых финансируется за счет средств бюджета (бюджетные организации). Определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности, а также взаимоотношения по этим вопросам организаций с внутренними и внешними потребителями бухгалтерской информации, включая органы государственного управления.
Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 (утв. приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н) (с изменениями от 30 декабря 1999 г.) устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики предприятия.
С 1 июля 2002 г. только грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности составляет состав административно наказуемого деяния, влекущего наложение штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 МРОТ. При этом под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%, а искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.
Ответственность за нарушение правил бухгалтерского учета для организаций по ст. 120 НК РФ и для должностных лиц по ст. 15.11 КоАП РФ имеет различные правовые основания. Различия заключаются в содержании противоправных деяний, за которые предусмотрена ответственность в ст. 120 НК РФ "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" и в ст. 15.11 КоАП РФ "Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности".
В ст. 120 НК РФ под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие документов бухгалтерского учета и систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухучета и в отчетности объектов бухгалтерского учета.
И как уже отмечалось, в ст. 15.11 КоАП РФ под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%; искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.
До 1 июля 2002 г. даже незначительное нарушение правил ведения бухгалтерского учета могло повлечь ответственность для должностных лиц организаций. Об этом свидетельствует практика и статистика работы налоговых органов, когда практически каждая налоговая проверка заканчивалась составлением протокола, а дальнейшее уже зависело от руководителя налогового органа. Существовала даже негласная установка, поддерживаемая в том числе работниками прокуратуры, о том, что если обнаруживалось налоговое правонарушение и к ответственности привлекалась организация-налогоплательщик (независимо от суммы доначисленных налогов), то автоматически к административной ответственности должен быть привлечен и руководитель (главный бухгалтер) этой организации.
Одновременно следует заметить весьма значительное увеличение размера административных санкций (более чем в десять раз!), что вряд ли представляется оправданным по этим составам правонарушений. Однако здесь прослеживается общая тенденция увеличения административных штрафов.
В соответствии с положениями Закона "О бухгалтерском учете" организации обязаны вести бухгалтерский учет. В качестве объектов бухгалтерского учета выступают имущество организации, обязательства организации и хозяйственные операции, осуществляемые в процессе деятельности организации. В качестве одной из основных задач бухгалтерского учета указанный Закон определяет формирование информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам, и другим.
Таким образом, бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.
Правоприменительная и судебная практика привлечения к ответственности за нарушения в учете выявила также следующие проблемы.
Статья 120 НК РФ предусматривает ответственность за два вида нарушений в учете объектов налогообложения:
а) которые не повлекли занижение налоговой базы (п. 1 и 2);
б) которые повлекли занижение налоговой базы (п. 3).
Практика налоговых органов до принятия Налогового кодекса РФ свидетельствовала о том, что ответственность за нарушения в учете объектов налогообложения, как правило, возлагалась одновременно с ответственностью за неуплату налога в результате занижения объекта налогообложения. В НК РФ формулировки п. 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 содержат описание аналогичных нарушений и позволяют одни и те же действия налогоплательщика квалифицировать одновременно по обеим статьям. Определением от 18 января 2001 г. N 6-О Конституционный Суд РФ указал на недопустимость одновременного привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 120 и 122 НК РФ.
Пленум ВАС РФ в Постановлении от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" указал, что при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, судам необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена п. 3 ст. 120 НК РФ. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную оплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 Кодекса.
При привлечении к ответственности за нарушение правил ведения бухгалтерского учета должны учитываться правила и нормы бухгалтерского учета.
Рассмотрим некоторые виды грубых нарушений правил бухгалтерского учета.