В настоящее время отсутствует единая точка зрения по вопросу выбора базовых показателей уровня существенности. Наиболее распространенными являются два подхода к решению этого вопроса, которые рассматриваются в отечественной и международной аудиторской практике. Одна точка зрения основана на том, что объективным измерителем существенности является прибыль до налогообложения. Другая точка зрения предполагает использование системы показателей - например, объема продаж и прибыли до налогообложения, капитала и валюты баланса и др. Однако, по нашему мнению, важно не только выбрать показатели, но и установить критерии их отбора.
При определении критерия следует исходить из того, что существенность является показателем количественным и ее уровень можно рассчитать для каждого аудируемого лица. Расчет ведется в зависимости от выбранного базового показателя (показателей). В качестве базового принимается показатель деятельности экономического субъекта, который имеет тенденцию заметно варьировать от года к году. Так, для экономических субъектов, имеющих проблемы с ликвидностью или платежеспособностью, могут быть взяты показатели оборотных активов или уставного капитала. В других случаях это может быть выручка от реализации товаров, работ, услуг. У экономических субъектов, для которых характерно более или менее стабильное получение выручки или относительно постоянная величина оборотных активов, это может быть показатель нераспределенной прибыли отчетного периода.
При выборе базового показателя должна учитываться также отраслевая специфика. Зачастую анализ отрасли, в котором работает экономический субъект, позволяет выявить показатели деятельности, которые могут быть подвержены наибольшим колебаниям.
В международной практике проведения аудита понятию существенности соответствует понятие материальности (materiality). Концепция материальности начала разрабатываться в 70-х' гг. Результатом разработки этой концепции явилась подготовка международного стандарта аудита «Материальность и аудиторский РИСК», в котором дается описание материальности и аудиторского риска, рассматривается их применение при планировании и про ведении аудита, а также при оценке результатов его процедур. В настоящий момент этот термин используется достаточно широко и признается в международных стандартах ряда стран.
В международной практике аудита наиболее распространенными являются два подхода определения уровня существенности:
- для компаний, публикующих свою отчетность;
- для компаний, не публикующих свою отчетность.
Первый подход. Для компаний, акции которых обращаются на рынке ценных бумаг, материальность рассчитывается как величина из интервала
-10% выбранного показателя. Чаще всего для таких компаний берется нераспределенная прибыль отчетного периода, но могут использоваться и другие показатели.
Для всех остальных компаний (не публикующих свою отчетность) могут использоваться иные показатели и методы определения материальности:
2% оборотных активов или уставного капитала;
10% нераспределенной прибыли отчетного периода;
0,5-3% объема продаж.
При этом выбор конкретного показателя в пределах заданного интервала уровня существенности зависит, как правило, от соотношения показателя объема продаж и прибыли.
Таким образом, на практике применяются два подхода к оценке существенности и два способа расчетных процедур:
) устанавливается единый показатель уровня существенности для базового показателя или показателей;
) устанавливается несколько значений уровня существенности;
для каждого базового показателя выбирается относительная величина существенности в виде конкретного процента или процентного ряда.
В целях выбора оптимального варианта базы существенности следует провести сравнительный анализ этих способов расчета. Для про ведения подобного анализа необходимо рассмотреть основные аспекты финансовой информации хозяйствующего субъекта: структуру бухгалтерского баланса, динамику основных показателей бухгалтерской отчетности, факторы, которые вызвали изменения этих показателей, и т.д.
Первый подход предполагает выбор в качестве базы существенности одного показателя, для которого устанавливается определенный процент предельно допустимой ошибки. В отечественной практике аудита фактически в качестве такого показателя принято считать уровень, не превышающий 5%. Однако при подобном подходе вопрос оценки достоверности всей финансовой отчетности, представляет определенную сложность, так как на результаты деятельности аудируемого лица оказывают влияние множество факторов. Определить, какой показатель способен учесть влияние всех факторов, на практике затруднительно.
Второй подход предполагает использование системы базовых показателей, для каждого из которых устанавливается свой уровень существенности. Установление уровня существенности дифференцировано для каждого базового показателя, позволяет учесть значение этого показателя в системе, динамику его изменения, Т.е. оценку средневзвешенного влияния на показатели отчетности. При этом для показателей со значительным удельным весом и высокой динамикой изменения значение уровня существенности должно устанавливаться выше, чем для показателей с незначительным удельным весом и динамикой. Очевидно, что чем сложнее и разнообразнее факты хозяйственной жизни предприятия и чем более изменчивы результаты его Финансово-хозяйственной деятельности, тем больше показателей бухгалтерской отчетности необходимо проанализировать при выборе базовых показателей для оценки существенности. Поскольку факторы качественного аспекта существенности необходимо определить еще на этапе планирования аудита, можно использовать для этих целей тест, адресуемый администрации и главным специалистам аудируемого лица. Такой тест может быть использован и для оценки степени аудиторского риска, только при этом проверяется надежность системы внутреннего контроля. Следует отметить, что между существенностью и аудиторским риском имеется зависимость: чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Такая зависимость принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур.
Необходимо заметить, что сам факт проверки системы контроля позволяет установить наличие вероятных ошибок и отклонений в бухгалтерской отчетности, так как оценка состояния контрольной среды и регулярности контрольных процедур служит аудитору основанием для планирования степени детальности и выборочности проведения аудиторских процедур.