Порядок исправления ошибок у налогоплательщика определен статьей 54 Налогового Кодекса Российской Федерации, согласно которой при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
С 1 января 2010 года действует новая редакция статьи 54 Налогового Кодекса Российской Федерации, согласно которой налогоплательщики вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. До 1 января 2010 года такие ошибки можно было исправлять только за налоговый (отчетный) период, в котором они были совершены.
Порядок внесения изменений в налоговую декларацию регулирует статья 81 Налогового Кодекса Российской Федерации.
Пункт 1 статьи 81 Налогового Кодекса Российской Федерации прямо обязал налогоплательщика внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию, в которой он обнаружил факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащего уплате.
Если налогоплательщик обнаружил в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверные сведения, а также ошибки, не приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате, то налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.
Таким образом, обязанность вносить исправления существует, когда ошибки приводят к занижению налога, который надо заплатить в бюджет по данным налоговой декларации.
Уточненная налоговая декларация оформляется не на возникшую разницу между правильно исчисленным налогом, который отражается в уточненной налоговой декларации, и налогом, отраженным в первичной налоговой декларации. В данном случае каждая уточненная декларация будет отменять ранее представленную налоговую декларацию.
Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.
Часто налоговые органы требуют от налогоплательщиков представления наряду с уточненной налоговой декларацией пояснения по уточненной декларации.
Подача уточненной декларации, как правило, сопровождается составлением ряда документов. Составляется сопроводительное письмо. Отсутствие такого письма нередко служит поводом для отказа в принятии уточненной налоговой декларации. Однако положения статьи 81 Налогового Кодекса Российской Федерации не содержат требования об обязательном представлении какого - либо сопроводительного или пояснительного документа к уточненной налоговой декларации. Тем не менее, было бы целесообразным направлять уточненную налоговую декларацию в налоговый орган с сопроводительным письмом, в котором могут быть изложены номер, дата, указание на конкретную декларацию, за какой она срок, перечень приложений, а также прилагаемые первичные документы. Это позволит налогоплательщику избежать дополнительного истребования документов. Также в сопроводительном письме можно указать мотивы, по которым подается уточненная декларация, и не представлять в этом случае отдельно пояснения.
Если в сопроводительном письме не указаны мотивы, по которым подается уточненная налоговая декларация, то дополнительно к сопроводительному письму в налоговый орган подаются пояснения, в которых указывается следующая информация:
· какие разделы, строки, графы откорректированы, новые и старые показатели. Указанная информация позволит сэкономить время налоговому инспектору, который будет проверять уточненную декларацию;
· причина, по которой декларация была уточнена (ошибка обнаружена бухгалтером, службой внутреннего аудита, при проведении аудиторской проверки, по результатам консультационной работы). Это необходимо для того, чтобы показать, что налогоплательщик сам нашел ошибку и сам ее исправил. От того, кто обнаружил ошибку в декларации, напрямую зависит и вопрос о санкциях.
Если подается декларация, по которой налог исчислен к доплате, целесообразно приложить к ней те платежные поручения, которые свидетельствуют о том, что налог уплачен.
В случае выявления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, затрагивающих разные налоговые (отчетные) периоды, налогоплательщик обязан представить уточненную налоговую декларацию за каждый налоговый (отчетный) период. Уточнению подлежат декларации за все отчетные периоды внутри налогового периода, начиная с месяца или квартала (в зависимости от выбранного порядка уплаты налога на прибыль), к которому относятся выявленные ошибки, так как с этим связана и корректировка сумм ежемесячных авансовых платежей по соответствующим срокам уплаты.
Если налогоплательщик уточняет декларации по налогам, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, то он должен скорректировать налоговую декларацию по налогу на прибыль. К таким налогам относятся водный налог, налог на добычу полезных ископаемых, транспортный налог, налог на имущество, земельный налог.
Если налогоплательщик сдает уточненную налоговую декларацию, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного, то налоговый орган вправе провести повторную выездную налоговую проверку. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
Если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда не выявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.
Рассмотрим в нижеприведенной таблице, когда подача уточненной налоговой декларации освобождает налогоплательщика от ответственности за отражение недостоверных сведений, а также за ошибки, повлекшие неправильную уплату налога, и какие в связи с этим меры налоговой ответственности предусмотрены Налоговым Кодексом Российской Федерации.
Таблица 2
| Представление в налоговый орган уточненной налоговой декларации | Момент представления уточненной налоговой декларации | Ответственность, установленная НК РФ | Статья Налогового Кодекса РФ | ||||
| До истечения срока подачи налоговой декларации | Уточненная налоговая декларация считается поданной в день ее подачи | Ответственность не предусмотрена | пункт 2 статьи 81 | ||||
| После истечения срока, установленного для подачи налоговой декларации | Уточненная налоговая декларация не считается представленной с нарушением срока, так как в ранее сданной декларации выявлены недостоверные сведения, а также ошибки, не приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате | Ответственность не предусмотрена | пункт 1 статьи 81 | ||||
| После истечения срока, установленного для подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога | Уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта не отражения или | Освобождение от ответственности | пункт 3 статьи 81 | ||||
| неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки | |||||||
| После истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога | Уточненная налоговая декларация представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом не отражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период | Освобождение от ответственности при условии, что до представления уточненной налоговой декларации налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени | пункт 4 подпункт 1 статьи 81 | ||||
| После истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога | Уточненная налоговая декларация представляется после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период | Освобождение от ответственности, если по результатам проверки не были обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога | пункт 4 подпункт 2 статьи 81 | ||||
Если ошибка привела к переплате налогов, то налогоплательщик, подав уточненную декларацию, может воспользоваться своим правом на зачет или возврат излишне уплаченного налога.
Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение принимается налоговым органом в течение десяти дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.
Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных Налоговым Кодексом Российской Федерации, производится налоговыми органами самостоятельно.
Возврат излишне уплаченного налога осуществляется по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности). Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
Налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. Указанное сообщение передается руководителю организации, физическому лицу, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.
Сумма, предъявленная налогоплательщиком к возмещению, в отношении которой еще не принято решение налогового органа, отражается в бухгалтерском балансе. В пояснительной записке к бухгалтерскому балансу сумма, предъявленная к возмещению налога, должна указываться отдельной строкой.