С годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год вступает в силу Положение по бухгалтерскому учету “Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности” (ПБУ 22/2010).
Министерство Финансов Российской Федерации было не слишком активно в обновлении положений по бухгалтерскому учету в 2009 - 2010 годах. Представим на следующем графике количество утвержденных положений по бухгалтерскому учету и внесенные в них изменения.
Схема 1. Частота утверждения и обновления российских ПБУ.
Утвержденное в 2010 году положение по бухгалтерскому учету 22/2010 устанавливает новые правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций.
Порядок исправления ошибок по правилам нового Положения по бухгалтерскому учету зависит от того, существенная это ошибка или нет. Так же как и сейчас, существенность ошибки организация должна будет определять самостоятельно.
Общие правила исправления несущественных ошибок такие же, что и сейчас. Однако отличия все же существуют. Представим в следующей таблице действующий порядок исправления несущественных ошибок и порядок исправления, установленный ПБУ 22/2010.
Таблица 3
| Период обнаружения несущественной ошибки | Действующий порядок исправления ошибки | Порядок исправления ошибки, установленный ПБУ 22/2010 |
| Отчетный год, в котором допущена ошибка | Записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка | |
| После окончания года, в котором допущена ошибка, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год | Записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность). | |
| После подписания годовой отчетности, но до даты ее представления в налоговую инспекцию и другим пользователям | Записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь года, в котором она допущена | Записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка |
| После подписания годовой бухгалтерской отчетности и после представления пользователям и/или собственникам | Записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка |
Таким образом, дата подписания бухгалтерской отчетности - ключевая для определения порядка исправления несущественной ошибки.
Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления несущественной ошибки прошлого года, необходимо учесть на счете 91 “Прочие доходы и расходы”.
Если исправление несущественной ошибки повлечет за собой увеличение бухгалтерской прибыли отчетного периода, а базы по налогу на прибыль - прошлого периода, то организации необходимо будет представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль и отразить постоянный налоговый актив: Дебет счета 68, субсчет “Налог на прибыль” Кредит счета 99, субсчет “Постоянный налоговый актив”.
Если же в бухгалтерском и налоговом учете ошибка исправляется в одном периоде, то такая необходимость не возникает. Например, если ошибка привела к излишней уплате налога на прибыль прошлого года, то в налоговом учете ее можно исправить текущим периодом. Однако если в этой ситуации налогоплательщик решит подать уточненную налоговую декларацию за прошлый год, то ему придется начислить постоянное налоговое обязательство: Дебет счета 99, субсчет “Постоянное налоговое обязательство” Кредит счета 68, субсчет “Налог на прибыль”.
Рассмотрим порядок исправления существенной ошибки в бухгалтерском учете согласно ПБУ 22/2010.
Если существенная ошибка допущена в отчетном годе, то она исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена эта ошибка.
Существенная ошибка, выявленная после окончания года, в котором она допущена, но до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. Аналогично исправляется существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления пользователям данной отчетности, а также существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год пользователям данной отчетности, но до даты утверждения такой отчетности. В этих случаях неправильную бухгалтерскую отчетность, представленную пользователям, необходимо заменить на пересмотренную бухгалтерскую отчетность.
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:
. записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”;
. путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за предшествующие отчетные периоды, отраженные в текущей бухгалтерской отчетности организации.
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности. В случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (например, Дебет счетов 10, 41, 43, 60, 62, … Кредит 84 или Дебет 84 Кредит счетов 10, 41, 43, 60, 62, …).
В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде.
Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления.
Таким образом, порядок исправления ошибок в бухгалтерской отчетности отличается от порядка исправления ошибок в налоговой отчетности.
В налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, ошибки не классифицируются на существенные и несущественные. Однако большое значение имеет влияние ошибки на налоговую базу, то есть, привела ли допущенная ошибка к занижению налоговой базы или к ее завышению.