3.1.1.4. Законные проценты по статье 317.1 ГК РФ
С 1 июня 2015 г. в Гражданском кодексе РФ появилась новая ст. 317.1, предусматривающая начисление законных процентов, которая взбудоражила всех налогоплательщиков. Вернее, взбудоражила не сама статья, позиция Минфина России относительно налоговых последствий, возникших в связи с ее появлением.
В соответствии с первоначальной редакцией п. 1 ст. 317.1 ГК РФ, действовавшей в период с 1 июня 2015 г. до 1 августа 2016 г., если иное не было предусмотрено законом или договором, кредитор по денежному обязательству имел право на получение с должника процентов на сумму долга за период пользования денежными средствами (законные проценты).
С 1 августа 2016 г. п. 1 ст. 317.1 ГК РФ изложен в новой редакции, согласно которой проценты на сумму денежного обязательства начисляются только в случаях, когда это прямо предусмотрено законом или договором (п. 4 ст. 1, ч. 2 ст. 7 Федерального закона от 03.07.2016 N 315-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").
Таким образом, в период с 1 июня 2015 г. по 1 августа 2016 г. законные проценты по ст. 317.1 ГК РФ начислялись по умолчанию (т.е. если в договоре, заключенном после 1 июня 2015 г. <*>, прямо не было указано на неприменение этой статьи).
--------------------------------
<*> Согласно разъяснению ВС РФ ст. 317.1 ГК РФ применяется к договорам, заключенным с 1 июня 2015 г. (п. 83 упомянутого выше Постановления Пленума ВС РФ N 7).
Согласно разъяснениям ВС РФ использование средств кредитора, возникающее в связи с исполнением денежного обязательства должником в более поздние сроки, чем исполнена кредитором встречная обязанность по поставке актива (оказанию услуги и т.п.), признается платным и в качестве такой платы начисляются законные проценты (п. 53 Постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2016 N 7 "О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств").
Итак, если в договоре, заключенном в период с 1 июня 2015 г. по 31 июля 2016 г. <**>, нет явного указания на неприменение ст. 317.1 ГК РФ, то на денежные обязательства, возникающие в рамках этого договора, по умолчанию начисляются проценты по ключевой ставке Банка России.
--------------------------------
<**> Статья 317.1 ГК РФ применяется только в отношениях между коммерческими организациями и предпринимателями. На договоры, заключенные с физическими лицами, она не распространяется.
В целях налогообложения прибыли эти проценты, по разъяснению Минфина России, квалифицируются как обычные проценты по долговым обязательствам.
Данные суммы учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) у кредитора (должника) равномерно в течение срока действия денежного долгового обязательства в соответствии с п. 6 ст. 250, пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 6 ст. 271 и п. 8 ст. 272 НК РФ.
Если же в договоре четко указано, что положения ст. 317.1 ГК РФ к нему не применяются, то никто никому никакие проценты платить не должен. Соответственно, никаких доходов (расходов) в виде процентов у сторон не возникает (см. Письма Минфина России от 22.04.2016 N 03-03-06/1/23412, от 09.12.2015 N 03-03-РЗ/67486).
Пример 3.3. Подрядчик по договору подряда выполнил работы на сумму 1 000 000 руб., а заказчик оплатил эти работы через 3 месяца после подписания акта. В договоре подряда нет упоминания о ст. 317.1 ГК РФ, поэтому на сумму возникшего на дату подписания акта денежного обязательства в размере 1 000 000 руб. подлежат начислению проценты по ключевой ставке Банка России. При ключевой ставке 11% годовых проценты за 3 месяца составят 27 500 руб.
Соответственно, при оплате работ по договору заказчик должен перечислить подрядчику стоимость работ в размере 1 000 000 руб., а также уплатить проценты в сумме 27 500 руб. При этом указанные проценты учитываются подрядчиком в составе внереализационных доходов, а заказчиком - в составе внереализационных расходов.
Итак, все довольно просто и понятно. Однако на практике возник следующий вопрос: что делать, если в договоре про ст. 317.1 ГК РФ нет ни слова, а по факту законные проценты не уплачиваются (должник их не платит, а кредитор не требует)?
Вот здесь и начинается самое интересное.
Позиция Минфина такова. Если в договоре про ст. 317.1 ГК РФ ничего не говорится, то обязанность по начислению законных процентов возникает по умолчанию, поэтому обе стороны в общем порядке признают внереализационные доходы (расходы) в виде процентов равномерно в течение срока действия долгового обязательства (т.е. до момента погашения должником денежного обязательства).
Если впоследствии должник производит оплату без процентов, а кредитор их с него не требует, то отказ кредитора от истребования процентов следует квалифицировать как прощение долга. Соответственно, должник включает сумму прощенного долга в состав своих доходов.
А что же кредитор, который учел сумму начисленных процентов в доходах? Он, увы, не может включить сумму прощенного долга в состав расходов. Прощение долга рассматривается налоговиками как безвозмездная передача имущества, в связи с чем соответствующие суммы у кредитора в состав расходов не включаются (ст. 252, п. 16 ст. 270 НК РФ). Именно такая позиция изложена в Письме ФНС от 21.01.2014 N ГД-4-3/617 <*>.
--------------------------------
<*> Нельзя не сказать о том, что ФНС все же допускает возможность учета прощенных процентов в расходах, если отказ от взыскания процентов обусловлен наличием у кредитора коммерческого интереса в прощении долга, который, в частности, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований. В этом случае налогоплательщик-кредитор вправе включить суммы процентов, от взыскания которых он отказался, в состав внереализационных расходов по ст. 265 НК РФ. Эта позиция основана на выводах, содержащихся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2833/10. Однако, как вы понимаете, у кредитора, отказавшегося от взыскания процентов, должны быть убедительные доказательства направленности своих действий на получение дохода.
Если предположить, что в условиях примера 3.3 заказчик перечислил подрядчику только 1 000 000 руб., то неуплаченная сумма процентов в размере 27 500 руб. включается заказчиком в состав внереализационных доходов (напомним, ранее он такую же сумму учел в составе своих внереализационных расходов). При этом подрядчик, который уже учел эти 27 500 руб. в составе своих внереализационных доходов, в состав расходов ничего включить не может.
Очевидно, такой подход налоговых органов к применению положений ст. 317.1 ГК РФ крайне невыгоден кредиторам. Тем более что на практике в подавляющем большинстве случаев законные проценты должниками не уплачиваются.
Выход из этой ситуации один, и он прямо подсказан Минфином в Письме от 09.12.2015 N 03-03-РЗ/67486: если стороны договора изначально не собираются уплачивать законные проценты, соответствующее условие нужно включить в договор. В случае указания в договоре на неприменение ст. 317.1 ГК РФ доходы (расходы) в виде законных процентов у сторон вообще не возникают (см. также Письмо ФНС от 04.03.2016 N СД-4-3/3618).
В результате после появления разъяснений Минфина России вся страна занялась внесением изменений и дополнений в свои договоры, включая в них условие о неприменении ст. 317.1 НК РФ. И вам, если вы не взимаете со своих контрагентов законные проценты, тоже нужно проследить за тем, чтобы во всех договорах, заключенных в период с 1 июня 2015 г. по 31 июля 2016 г., содержалось четкое условие о неприменении ст. 317.1 ГК РФ.
А с 1 августа 2016 г. эта проблема потеряла свою актуальность. Как было указано выше, с этой даты ст. 317.1 ГК РФ применяется не по умолчанию, а только если это прямо предусмотрено договором.
3.1.1.5. Доходы в виде процентов по выданным займам,
включая беспроцентные
В целях налогообложения прибыли проценты по выданным займам учитываются у заимодавца в составе внереализационных доходов равномерно в течение срока действия договора займа в соответствии с п. 6 ст. 250 и п. 6 ст. 271 НК РФ.
Примечание. В общем случае начисленные за пользование заемными средствами проценты учитываются в доходах в сумме, исчисленной исходя из процентной ставки, установленной договором, без каких-либо особенностей.
Однако из общего правила есть исключение. Оно предусмотрено для долговых обязательств по сделкам, признаваемым контролируемыми в соответствии с частью первой НК РФ.
Согласно ст. 105.14 НК РФ контролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами <*>, а также сделки с иностранными лицами, являющимися резидентами офшорных зон <**>.
--------------------------------
<*> Взаимозависимыми признаются лица, перечисленные в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. При этом суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ.
<**> Перечень соответствующих государств и территорий приведен в Приложении к Приказу Минфина России от 13.11.2007 N 108н.
Согласно п. 1.1 ст. 269 НК РФ доходы в виде процентов по таким сделкам признаются в сумме, исчисленной исходя из процентной ставки, установленной договором, если ставка по договору превышает минимальную ставку, установленную п. 1.2 ст. 269 НК РФ.
В противном случае в составе доходов следует признать проценты, исчисленные исходя из рыночной процентной ставки <*>. Соответственно, если рыночная ставка превышает фактическую ставку, установленную договором, заимодавцу следует ежемесячно в течение всего срока действия договора займа признавать в составе внереализационных доходов дополнительную сумму процентов, представляющую собой разницу между процентами, исчисленными по рыночной ставке, и фактическими процентами по договору. Очевидно, что эта дополнительная сумма процентов никогда не будет получена заимодавцем, т.е., по сути, это виртуальный доход, упущенная выгода <**>.
--------------------------------
<*> Заимодавец должен быть готов обосновать рыночность процентной ставки по правилам, установленным разд. V.1 части первой НК РФ для контролируемых сделок. Исходя из международной практики и положений НК РФ, приоритетным для таких сделок является метод сопоставимых рыночных цен.
<**> Заметим, что в бухгалтерском учете эта дополнительная сумма процентов в составе доходов не признается, поскольку в бухгалтерском учете в составе доходов признаются лишь фактические проценты, причитающиеся к получению в соответствии с условиями договора.
В п. 1.2 ст. 269 НК РФ установлены разные предельные ставки для разных видов валют:
1) по рублевым сделкам минимальная ставка на 2016 г. установлена в размере 75% ключевой ставки Банка России;
2) по долговым обязательствам в евро - ставка EURIBOR в евро, увеличенная на 4 процентных пункта;
3) по долговым обязательствам в китайских юанях - ставка SHIBOR в китайских юанях, увеличенная на 4 процентных пункта;
4) по долговым обязательствам в фунтах стерлингов - ставка ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенная на 4 процентных пункта;
5) по долговым обязательствам в швейцарских франках или японских йенах - ставка ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенная на 2 процентных пункта;
6) по долговым обязательствам в иных валютах - ставка ЛИБОР в долларах США, увеличенная на 4 процентных пункта.
Примечание. При выдаче займов сторонним лицам (организациям и физическим лицам) начисленные проценты в общем случае учитываются в доходах заимодавца в суммах, исчисленных в соответствии с договором. Дополнительные требования установлены лишь для займов, выданных взаимозависимым лицам или иностранным лицам под процентные ставки, не превышающие предельные минимальные ставки, установленные п. 1.2 ст. 269 НК РФ.
При определении круга сделок, в отношении которых применяются особые правила признания процентов, обратите внимание на следующее.
В соответствии с п. 1 ст. 105.14 НК РФ контролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами. Однако далеко не все сделки между взаимозависимыми лицами в действительности признаются контролируемыми, так как в той же статье определены дополнительные условия, при выполнении которых сделки между взаимозависимыми лицами признаются либо не признаются контролируемыми.
В частности, в соответствии с п. 4 ст. 105.14 НК РФ сделки между взаимозависимыми российскими организациями не признаются контролируемыми, если эти организации применяют общий режим налогообложения, зарегистрированы в одном субъекте РФ, не имеют подразделений в других субъектах РФ и за ее пределами, не имеют налоговых убытков, не пользуются никакими налоговыми преференциями в части налога на прибыль и не являются плательщиками НДПИ.
В этой связи возник следующий вопрос: к каким сделкам между взаимозависимыми лицами должны применяться особые правила признания процентов, установленные ст. 269 НК РФ, - ко всем или только к тем, которые фактически по итогам соответствующего года признаются контролируемыми с учетом всех особенностей ст. 105.14 НК РФ?
На наш взгляд, специальные правила, установленные ст. 269 НК РФ, должны применяться только в отношении тех сделок со взаимозависимыми лицами, которые фактически признаны контролируемыми с учетом всех дополнительных требований и условий ст. 105.14 НК РФ.
Заметим, что аналогичная точка зрения высказана в Письмах Минфина России от 30.09.2015 N 03-03-06/2/55797 и от 17.08.2015 N 03-03-06/1/47512. Приведем цитату из сентябрьского Письма: "Особенности учета процентов по долговым обязательствам по сделкам между взаимосвязанными лицами в случае, если такие сделки не признаются контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 Кодекса, в статье 269 Кодекса не предусмотрены".
Однако нужно учитывать, что в других Письмах Минфина России (см., например, Письма от 09.02.2016 N 03-01-18/6665, от 15.07.2015 N 03-01-18/40737, от 21.08.2015 N 03-01-18/48478) высказано мнение о том, что особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения, предусмотренные абз. 1, 2 и 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ, в отношении сделок между взаимозависимыми лицами возможно применять, "в том числе в случаях, если такие сделки не признаются в соответствии со статьей 105.14 НК РФ контролируемыми".
Таким образом, если у вас есть займы, выданные взаимозависимым лицам под ставки, не превышающие минимальные ставки, установленные п. 1.2 ст. 269 НК РФ, существует риск того, что налоговый орган будет настаивать на применении к этим займам особых правил, установленных для контролируемых сделок, независимо от того, являются ваши сделки с этими взаимозависимыми лицами контролируемыми или нет. То есть существует риск того, что налоговый орган доначислит внереализационный процентный доход заимодавца до уровня процентов, исчисленных по рыночной ставке (как минимум исходя из минимальной ставки, установленной п. 1.2 ст. 269 НК РФ).
Учитывая изложенное, очевидно, что в зоне повышенного риска с 2016 г. <*> находятся беспроцентные займы, выданные взаимозависимым лицам (в частности, учредителю, генеральному директору).
--------------------------------
<*> Нынешняя редакция ст. 269 НК РФ действует с 2015 г., однако в 2015 г. минимальная процентная ставка по рублевым займам, выданным взаимозависимым лицам, составляла 0%.
При этом заметим, что рассмотренные правила применяются в отношении всех долговых обязательств независимо от того, когда они были выданы - в 2016 г. или ранее (Письмо Минфина России от 03.02.2016 N 03-01-10/5222).
* * *
Если вы подпадаете под ограничения, установленные п. п. 1.1 и 1.2 ст. 269 НК РФ, то обратите внимание на порядок определения соответствующей минимальной процентной ставки.
Согласно п. 1.3 ст. 269 НК РФ в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой Банка России (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства.
В остальных случаях берется ставка, которая действует на дату признания процентов в доходах (т.е. текущая ставка, действующая на конец соответствующего месяца).
В отношении интервалов предельных значений процентных ставок по валютным долговым обязательствам принимается ставка ЛИБОР (ставка EURIBOR, ставка SHIBOR) на срок, в наибольшей степени соответствующий сроку долгового обязательства.
Обратите внимание! В Письме Минфина России от 11.06.2015 N 03-03-РЗ/33795 разъясняется порядок определения предельной ставки по рублевым долговым обязательствам с фиксированной ставкой.
В соответствии с п. 1.3 ст. 269 НК РФ налогоплательщикам следует руководствоваться соответствующей ключевой ставкой Банка России, действовавшей на дату заключения договора, в том числе по договорам, заключенным до 1 января 2015 г.
Если долговое обязательство возникло до введения Центральным банком Российской Федерации ключевой ставки (до 13 сентября 2013 г.), то интервал предельных значений процентных ставок следует определять на основании соответствующей ставки рефинансирования Банка России, действовавшей на дату заключения договора (см. также Письмо Минфина России от 11.02.2016 N 03-01-18/7371).
В случае выдачи займа частями (траншами) каждый новый транш, в ходе которого заемщику перечисляются денежные средства, необходимо рассматривать как новое возникшее долговое обязательство. К каждому такому новому траншу необходимо применять ту ключевую ставку Банка России, которая действовала на дату перечисления денежных средств по конкретному траншу (Письмо Минфина России от 21.06.2016 N 03-03-06/1/36065).
Если договор займа был заключен в рублях, а денежные средства фактически перечислены заемщику в валюте, то при определении минимальной процентной ставки, по мнению Минфина России, нужно руководствоваться правилами, установленными для рублевых долговых обязательств (Письмо Минфина России от 06.06.2016 N 03-03-06/1/32742).
3.1.2. Расходы
3.1.2.1. Документальное подтверждение расходов
Любые, даже экономически обоснованные, затраты можно учесть в целях налогообложения только в том случае, если они подтверждены документально.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации либо с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными билетами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Пункт 1 ст. 252 НК РФ дает налоговым органам основание при проверках исключать из состава расходов те затраты, которые, по их мнению, документально не подтверждены либо подтверждены документами, оформленными с нарушением установленных требований.
В этой связи обратим внимание на разъяснение Минфина России, содержащееся в Письме от 04.02.2015 N 03-03-10/4547 (доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС от 12.02.2015 N ГД-4-3/2104@). В нем указано буквально следующее:
"Ошибки в первичных учетных документах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость и другие обстоятельства документируемого факта хозяйственной жизни, обуславливающие применение соответствующего порядка налогообложения, не являются основанием для отказа в принятии соответствующих расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль".
Аналогичные разъяснения даны в Письме Минфина России от 13.04.2016 N 03-07-11/21095.
В соответствии со ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" организация должна самостоятельно разработать формы первичных учетных документов для отражения всех своих хозяйственных операций.
Применение унифицированных форм первичных документов с 2013 г. в общем случае уже не является обязательным. Организации, если есть такое желание или необходимость, могут оформлять все свои хозяйственные операции самостоятельно разработанными формами первичных документов, которые утверждаются приказом об учетной политике (Письмо Минфина России от 16.02.2016 N 03-03-06/1/8312).
В то же время нужно иметь в виду, что есть формы документов, которые остались обязательными к применению всеми организациями и предпринимателями. Речь идет о формах документов, обязательность применения которых установлена какими-либо нормативными актами (Письма Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-10/4547, от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15770).
Примечание. Если какой-либо нормативный акт обязывает организацию применять какую-то определенную форму документа, то отсутствие такого документа (либо применение документа иной формы) может привести к спору с налоговым органом и в конечном итоге к невозможности учесть соответствующие расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В частности, обязательной к применению остается транспортная накладная по форме, приведенной в Приложении N 4 к Правилам перевозок грузов автомобильным транспортом (Постановление Правительства РФ от 15.04.2011 N 272).
Она в обязательном порядке заполняется при оформлении договора перевозки груза автомобильным транспортом и служит для подтверждения расходов на перевозку (Письма Минфина России от 20.07.2015 N 03-03-06/1/41407, от 06.11.2014 N 03-03-06/1/55918, от 28.01.2013 N 03-03-06/1/36, Письмо ФНС от 17.05.2016 N АС-4-15/8657@).
Обратите внимание! Наличие печати на первичном документе не является обязательным.
Первичные учетные документы должны содержать обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете", в котором нет упоминания об оттиске печати организации.
В этой связи ФНС разъясняет, что при надлежащем заполнении в первичном учетном документе всех обязательных реквизитов, предусмотренных п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете", отсутствие оттиска печати (печатей) организации (организаций) не является основанием для отказа в признании соответствующих затрат в составе расходов по налогу на прибыль (Письмо ФНС от 13.01.2016 N СД-4-3/105@).
Такой же подход к оценке первичных документов налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля изложен в Письме ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, согласованном с Минфином России (Приложение N 3 к указанному Письму).
* * *
Все большее развитие в последние годы получает электронный документооборот (ЭДО) не только между налогоплательщиками и налоговыми органами, но и между организациями.
В этой связи обратите внимание на Письмо ФНС от 19.05.2016 N СД-4-3/8904, в котором даны разъяснения относительно порядка подписания электронных документов.
Первичный учетный документ, составленный в виде электронного документа, подписывается электронной подписью (ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете").
При этом согласно ст. 21 Закона "О бухгалтерском учете" виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета, должны быть установлены федеральными стандартами бухгалтерского учета (ФСБУ).
Пока соответствующего ФСБУ нет, организация может в целях бухгалтерского учета и налогообложения использовать при оформлении первичных учетных документов в электронном виде любой вид электронной подписи, предусмотренный Федеральным законом от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи", т.е. как квалифицированную электронную подпись, так и простую или неквалифицированную электронную подпись.
При этом ЭДО с применением простой и (или) усиленной неквалифицированной электронной подписи может быть организован хозяйствующими субъектами при наличии между ними юридически действительного соглашения.
В целях подтверждения расходов по налогу на прибыль аутентичность электронного первичного документа, подписанного простой и (или) усиленной неквалифицированной электронной подписью, должна быть обеспечена наличием в соответствующем соглашении между контрагентами порядка проверки электронных подписей.
Одновременно ФНС России напоминает о том, что налоговое законодательство обязывает применять для электронных счетов-фактур и при электронном взаимодействии с налоговыми органами исключительно квалифицированную электронную подпись (п. 6 ст. 169 НК РФ).
* * *
В течение какого срока налогоплательщик должен хранить первичные документы?
Частью первой НК РФ предусмотрен общий срок хранения документов, в том числе подтверждающих расходы для целей налогообложения прибыли.
Согласно пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.
В то же время в гл. 25 НК РФ есть нормы, устанавливающие специальный срок хранения документов, подтверждающих расходы для целей налогообложения.
Так, например, в соответствии с п. 4 ст. 283 НК РФ при переносе убытков на будущее налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода (см. подробнее подраздел 3.1.7).
Порядок хранения первичных документов, подтверждающих первоначальную стоимость амортизируемых основных средств и расходы в виде амортизации, разъяснен в Письме Минфина России от 12.02.2016 N 03-03-06/1/7604.
В Письме указано, что в отношении таких первичных документов установлен общий срок (4 года), исчисление которого осуществляется в специальном порядке. С учетом требований ст. 252 НК РФ срок хранения первичных документов, отражающих формирование первоначальной стоимости амортизируемого имущества, должен исчисляться с момента завершения начисления амортизации в налоговом учете (учет расходов на приобретение такого имущества).
Кроме того, имейте в виду, что в соответствии со ст. 29 Закона "О бухгалтерском учете" документы учетной политики, стандарты экономического субъекта, другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета, в том числе средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи, подлежат хранению не менее 5 лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз.
А в соответствии с Приказом Министерства культуры Российской Федерации от 25.08.2010 N 558 "Об утверждении "Перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения" документы об определении амортизации основных средств вообще должны храниться постоянно.
3.1.2.2. Порядок признания расходов
3.1.2.2.1. Расходы будущих периодов (распределяемые расходы)
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ "в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов".
Налоговые органы трактуют эту норму так: любые расходы, которые относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, должны признаваться в целях налогообложения не единовременно, а равномерно в течение срока, к которому они относятся. Если из документов, подтверждающих расходы, этот срок установить невозможно, то он определяется налогоплательщиком самостоятельно.
Соответствующие разъяснения в разное время были даны в отношении следующих видов расходов:
- расходы на приобретение сертификатов, разрешений и лицензий сроком на несколько лет <*> должны признаваться в расходах равномерно в течение срока действия лицензии (сертификата, разрешения) (см., например, Письма Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8186, от 09.10.2012 N 03-03-06/1/526) <**>;
- плата за предоставление банковской гарантии. В Письмах Минфина России от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61180 и от 19.07.2012 N 03-03-06/4/75 указано, что если организация платит за предоставление банковской гарантии, которая необходима для обеспечения выполнения обязательств по договору, то понесенные расходы учитываются в целях налогообложения равномерно в течение срока действия гарантии;