УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ КАК ЭЛЕМЕНТ СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА. ВЗАИМОДЕЙСТВИЕ ФИНАНСОВОГО И УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

ИНФОРМАЦИОННОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ

План

 

4.1. Управленческий учет как элемент системы бухгалтерского учета. Взаимодействие финансового и управленческого учета

4.2. Понятие и необходимость информационного обеспечения. Классификация информации

4.3. Характеристика основных источников информации о затратах

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ КАК ЭЛЕМЕНТ СИСТЕМЫБУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА. ВЗАИМОДЕЙСТВИЕ ФИНАНСОВОГО И УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Как показывает практика, предприятия, имеющие сложную производственную структуру, остро нуждаются в оперативной экономиче­ской информации, помогающей оптимизировать затраты и финансовые результаты, принимать обоснованные управленческие решения. Ин­формация, необходимая для оперативного управления предприятием, содержится в системе управленческого учета, который считается одним из новых и перспективных направлений бухгалтерской практики.

Недостаток информации и ее низкое качество значительно ухудша­ют возможности эффективного управления затратами на предприятии. В современных условиях это может привести к значительным потерям, утрате конкурентоспособности производимой продукции, задержкам с ее реализацией, затовариванию складов, несвоевременности расче­тов и платежей, сокращению обеспеченности оборотными средствами, спроса.

Управленческий учет как инструмент управления затратами имеет своей целью обеспечение возможно более гибкого применения методов сбора и обобщения информации о затратах на основе общей стратегии развития предприятия.

Важный этап освоения системы управленческого учета — изуче­ние различных условий, способов и приемов становления и развития управленческого учета в странах с развитой рыночной экономикой, вы­явление исторических, географических, национальных, экономических и юридических причин и особенностей, перспектив и тенденций раз­вития, нерешенных проблем. Не менее важное условие также — анализ опыта отечественной учетно-аналитической школы, теории и практики управления, четкое понимание задач и потребностей, стоящих перед системой бухгалтерского учета и управления предприятием в условиях реформирования отечественной экономики, разработка теоретических и концептуальных основ трансформирования управленческого учета в российскую систему с учетом особенностей отдельных регионов и отраслей.

Термин «управленческий учет» вошел в обиход в конце 1940-х гг., когда появились исследования советских экономистов, посвящен­ные опыту ведения и организации учета за рубежом.

Впервые высказывания о необходимости формирования само­стоятельной информационной системы об издержках производ­ства и о том, какой ей быть, появились еще в начале XX в. в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». В ней впервые была предпринята попытка выделить учет издержек производства в самостоятельное направление учетной работы.

Другое важное обстоятельство, способствовавшее созданию управленческого учета как самостоятельной области бухгалтер­ского дела, — учреждение в США Национальной ассоциации бухгалтеров-производственников, возникшей в 1919 г. по инициа­тиве Дж.Л. Николсона.

В послевоенные годы становится очевидным, что бухгалтер­ский учет начал активно участвовать в формировании и исполне­нии управленческой политики, а бухгалтер стал уделять внимание прогнозированию, планированию, принятию решений и контролю за обеспечением информацией служб управления.

Практическим шагом на пути становления и развития управ­ленческого учета было выделение из общей бухгалтерской службы предприятия калькуляционной (управленческой) бухгалтерии. Создание двух самостоятельных бухгалтерий (финансовой и калькуляционной) связывалось прежде всего с расширением производства, ростом его концентрации, централизацией капитала, образованием крупных компаний, а также с необходимостью сохранения их коммерческой тайны.

· Эволюция взглядов ученых-экономистов на систему управ­ленческого учета с 1781 г. и до настоящего времени:

· Т.Е. Клипштейн «Учение об альтернативах в учете» (1781);

· Ж. Курсель-Сенель «Теория и практика предприниматель­ства в земледелии, ремесле и торговле» (1869);

· О. Шмаленбах «Бухгалтерия и калькуляция в фабричном деле» (1899); «Основы себестоимости и политика цен» (1928);

· Г. Гесс «Производство, капитал, затраты, прибыль и ди­виденды» (1903);

· Дж. Кларк «Классификация затрат» (1923);

· К. Руммель «Единая система учета затрат и производствен­ных величин» (1934,1949);

· В. Раутенштраух, Дж. Уильяме «Графики промежуточ­ного бюджета и критического объема производства» (1930-1940);

· Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов «Отчеты о практическом применении директ-костинга 50 крупнейшими фирмами США» (1953, 1961);

· Г.Г. Плаут «Учет затрат», «Интегрированная система «стандартный директ-костинг» (1950-е);

· Ч. Хорнгрен, Р. Антони «Система планирования и контроля» (1965);

· К. Ате «Распределение постоянных затрат в системе директ-костинга» (1959);

· Г. М. де Нарбонн «Распределение косвенных расходов в маржинальной бухгалтерии» (1975);

· Г.П. Беккер «Учет затрат на предприятиях обрабатыва­ющей промышленности» (1985);

· Д. Л инком «Организация учета затрат на северонемецких промышленных предприятиях» (1988);

· Г. Кюппер «Исследования применения многоступенчатого директ-костинга» (1983);

· Зейхст «Современный учет затрат и объемов производства, анкетирование промышленных предприятий» (1990);

· Г. Пастермаджан «Особенности учета в промышленности и распределении общих расходов между разными центрами ответственности» (1947);

· К. Друри «Особенности производственного и управленче­ского учета и методы их организации» (1980—1990);

· Б. Нидлз «Основные концепции управленческого учета» (1980-1990-е);

· И.С. Мацкевичюс «Анализ и калькулирование себестои­мости продукции в странах СЭВ. Венгерский опыт управ­ленческого учета» (1974—1984);

· С.А. Стуков «Современные методы калькулирования себе­стоимости. Система производственного учета и контроля» (1975-1991);

· В.И. Ткач, М.В. Ткач «Международная система учета и от­четности» (1989);

· С.А. Николаева «Особенности учета затрат в условиях рынка» (1993);

· Е.А. Стоянова «Управление финансовыми результатами» (1997).

Таким образом, управленческий учет в своем развитии про­шел несколько этапов [97]:

· промышленный учет (конец XIX в.); калькулирование себестоимости в зависимости от целей управления и его возможностей;

· аналитический учет (до начала Второй мировой войны);

· управленческий учет (до 1953 г.): учет затрат, объема деятельности (выпуска и реализации) и результата по сегментам деятельности;

· маржинальный учет (до 1975 г.): определение маржи­нального дохода как разности между объемом реализации и переменными затратами (простой и развитой директ-костинг);

· стратегический учет (с 1975 г. по настоящее время): ком­плекс данных и их соотношений (показателей), характе­ризующих положение организации через определенный период в результате реализации определенного стратеги­ческого решения.

В отличие от понятия «бухгалтерский учет», которое определено законодательно, термин «управленческий учет» в Российской Федера­ции не регламентирован и до настоящего времени нет его единого пони­мания. До сих пор в научной литературе обнаруживаются значительные расхождения в истолковании содержания управленческого учета и раз­деления бухгалтерского учета на финансовый и управленческий учет.

В экономической литературе существуют самые различные опре­деления управленческого учета, раскрывающие те или иные аспек­ты его сущности, применения, использования информации.

Так, по мнению С.С. Сатубалдина, управленческий учет имеет дело с классификацией затрат, записью, накоплением себе­стоимости по видам изделий и затрат по центрам ответственности или центрам прибыли, составлением смет и отчетности о затратах и их анализом, подготовкой информации руководству для выбора оптимальных решений.

В.Б. Ивашкевич управленческий учет объединяет в единую систему планирования, учета и анализа всех затрат предприятия, связанных с выпуском и реализацией продукции, выполнением ра­бот и оказанием услуг по видам, местам формирования и объектам калькулирования, нормативного учета на базе полной и сокращен­ной себестоимости, методов ее калькулирования, планирования, учета и анализа производственных инвестиций.

По мнению Я.В. Соколова, управленческий учет — это толь­ко оставшаяся вне общего регулирования неотъемлемая часть бухгалтерского учета, отличающаяся большей правильностью. Из системы бухгалтерского учета выпадает центральный раздел — учет затрат и калькулирование себестоимости, который является элементом управленческого учета.

В начале 1960-х гг. возникла проблема необходимости раз­деления управленческого и бухгалтерского учета. По мнению С.А. Стукова, первенство в этом процессе следует отдать нашей стране. Задолго до того, как на эту тему появились публикации в за­рубежной печати, в нашей стране были разработаны рациональные способы планирования, учета и распределения косвенных затрат, исходя из себестоимости одного станко-часа работы оборудова­ния, и проведены математические исследования взаимосвязан­ности затрат, их динамики, пропорций между ними и связи затрат с объемами производства.

Я.В. Соколов, С.А. Стуков, Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер отож­дествляют управленческий учет с производственным учетом.

К. Друри и М.З. Пизенгольц считают, что понятие управлен­ческого учета шире производственного, так как управленческий учет.включает в себя бухгалтерский учет затрат на производство, оперативный учет, элементы анализа, планирования,, прогнози­рования и т.п.

В 1950-х годах возник интерес к данным производствен­ного учета со стороны внутренних пользователей информации. В.Б. Ивашкевич характеризует производственный учет как учет затрат на производство и калькулирование себестоимости про­дукции. В системе производственного учета готовится информация о производственных затратах, которая служит для оценки стоимости материальных производственных запасов и отвечает требованиям внешней отчетности.

С.А. Стуков характеризует систему производственного учета как «синтез» элементов всех видов хозяйственного учета и элемен­тов экономического анализа.

М.З. Пизенгольц выделил следующие позиции специалистов по вопросам управленческого учета:

· в бухгалтерском учете отдельно нет управленческого учета, а был и остается производственный учет (учет затрат на производство);

· управленческий учет — это тот же производственный, но применительно к современной терминологии, и нет никаких оснований выделять его в самостоятельный вид учета;

· бухгалтерский учет в современных условиях — это система, включающая три подсистемы: финансовый и управленче­ский учет и бухгалтерскую отчетность;

· управленческий учет — вполне сложившаяся самостоя­тельная дисциплина, поскольку кроме вопросов собствен­но бухгалтерского учета управленческий учет включает в себя и вопросы анализа, планирования, прогнозирования и др.

В.Ф. Палий и В.В. Палий обобщили высказывания современ­ных авторов о содержании, целях и задачах управленческого учета и свели их к следующим тезисам:

· прогнозирование, нормирование, планирование и учет производственных затрат; калькулирование себестоимости, прогнозирование, планирование и учет периодических расходов отчетного периода; планирование и учет фиксированных (долгосрочных) расходов на капитальные вло­жения и инвестиционную деятельность;

· контроль и анализ расходов по разным направлениям, сегментам, продуктам, подразделениям, отклонений от норм и смет расходов, динамика показателей и т.п.;

· планирование, учет и анализ доходов и результатов дея­тельности по направлениям, подразделениям, сегментам, центрам ответственности и т.п.;

· формирование внутренней количественной информации для использования в оперативном управлении хозяйствен­ной деятельностью, контроля действий и стимулирования персонала;

· система управленческого учета создается для управления конкретной организацией и не может регулироваться обязательными для всех нормами и стандартами. Хоро­шо организованный управленческий учет обеспечивает не только контроль текущей работы, но и улучшение ее результатов в будущем.

С течением времени процесс управления затратами на предприя­тии претерпел существенные изменения с точки зрения как постановки задач, так и методов их решения.

Бухгалтерский учет в современных условиях представляет собой систему, включающую три подсистемы: финансовый и управленческий учет и бухгалтерскую отчетность. Он как система обеспечивает учетной информацией нужды управления в широком плане, то есть внешних и внутренних пользователей информации.

В системе финансового учета подготавливается информация для внешних пользователей (учредителей, налоговых, статистических органов, финансирующих банков, инвесторов, то есть лиц, не входящих в состав данного предприятия).

Внутренняя информация о деятельности предприятия формиру­ется в управленческом учете. В нем отражается информация о затратах на производство и реализацию продукции по подразделениям, видам продукции, статьям затрат, центрам ответственности и сегментам дея­тельности.

Большинство элементов финансового учета можно найти и в управленческом учете:

· в обеих системах рассматриваются одни и те же хозяйственные операции;

· на основе производственной или полной себестоимости, рас­считанной в системе управленческого, производится балансо­вая оценка изготовленных на предприятии активов в системе финансового учета;

· методы финансового учета применяются в управленческом учете;

· оперативная информация используется не только в управленче­ском учете, но и для составления финансовых документов;

· информация управленческого и финансового учета использу­ется для принятия решений.

Но наряду с этим имеются принципиальные отличия управленче­ского учета от финансового, к которым можно отнести следующие.

Предъявляемые юридические требования и частота подачи информации. Предприятия должны ежегодно, в строго фиксированные сроки представлять финансовые отчеты. Управленческий учет осуще­ствляется при необходимости. Отчеты могут составляться ежедневно, еженедельно или ежемесячно.

Принципы учета. Финансовый учет ведется согласно общепри­нятым принципам бухгалтерского учета, что позволяет проводить сопоставления и сравнения. Методика ведения управленческого учета целиком находится в компетенции главного бухгалтера, не существует норм и ограничений, единственный критерий — пригодность.

Цель ведения учета. Финансовый учет ведется с целью составле­ния финансовой отчетности для внешних пользователей информации. Управленческий учет призван обеспечить сбор и обработку информации для планирования, управления и контроля.

Пользователи информации. Пользователи информации финансо­вого учета — лица и организации вне хозяйственной единицы (внешние пользователи), управленческого учета — различные уровни внутрифир­менного управления (внутренние пользователи).

Временной план отражения информации. В финансовом учете отражается информация об уже свершившихся хозяйственных фактах и операциях (то есть «как это было»), в управленческом учете — о пред­стоящих хозяйственных фактах или операциях (то есть «как это должно быть»).

Точность информации. Данные финансового учета достаточно точны и носят итоговый характер, перечень показателей жестко ре­гламентирован. Данные управленческого учета представляют собой перечень максимально детализированных показателей, состав которых определяет главный бухгалтер.

Степень открытости информации. Финансовая отчетность откры­тая, публичная и не представляет коммерческой тайны. Информация управленческого учета — коммерческая тайна предприятия и не под­лежит публикации.

Масштабы учета. В финансовых отчетах предприятие обычно описывается как единое целое. Крупным предприятиям, осуществля­ющим многоотраслевую деятельность, необходимо отражать выручку и доход по каждой отрасли, то есть по большим сегментам деятельности, В управленческом учете основное внимание обращают на сравнительно небольшие подразделения, обособленные по отдельным видам деятель­ности, центрам ответственности и т.п.

Система бухгалтерского учета. В основе финансового учета лежит балансовый метод, применяемый путем регистрации хозяйственных фактов при помощи двойной записи. Управленческий учет — внебалан­совый учет, в котором используется любая система, дающая результат. Может использоваться принцип двойной записи (каждый факт отража­ется дважды: на счетах управленческого и на счетах финансового учета, а чтобы между ними сохранялось соответствие, вводятся специальные операционные (зеркальные) счета).

Формы выражения информации. Информация в финансовом учете выражается в денежной единице по курсу, действующему в момент возникновения хозяйственного факта или операции, в управленческом учете — в любой денежной или натуральной единице, может использо­ваться как фактическая, так и будущая стоимость.

Степень ответственности. За нарушение правил ведения финансо­вого учета и искажения данных предусмотрены штрафные санкции со стороны налоговых органов. В управленческом учете за решения несет дисциплинарную ответственность менеджер.

Группировка затрат. В финансовом учете обычно применяется группировка затрат по экономическим элементам, в управленческом учете — по носителям затрат (видам продукции, работ, услуг) в разрезе статей калькуляции.

Базисная структура. Финансовый учет строится на основе капи­тального уравнения:

Активы = Собственный капитал + Внешние обязательства.

Структура информации в управленческом учете зависит от за­просов пользователей. В качестве его базы в современных условиях выступает производственный учет — его информация необходима менеджерам для принятия оперативных производственных решений.

Управленческий учет направлен на отражение процессов хозяй­ственной деятельности как в историческом (на основе сложившихся показателей), так и в перспективном (на основе прогноза) плане.

Итак, управленческий учет охватывает все виды учетной информа­ции, необходимой для управления в пределах самого предприятия, а его элементы входят в бухгалтерский учет (учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг), оперативный учет (оператив­ную отчетность) и экономический анализ (анализ затрат, обоснование принимаемых решений, оценка выполнения плановых заданий и др.). Место и роль информационного обеспечения управленческой дея­тельности следует определять как основную цель и один из методов управленческого учета.

Изучение особенностей управленческого учета позволяет сделать вывод о том, что он служит для следующего;

· предоставление необходимой информации администрации для управления хозяйственной деятельностью и принятия решений на перспективу;

· исчисление фактической себестоимости продукции (работ, услуг) и отклонений от установленных норм, стандартов, смет;

· определение финансовых результатов по реализованным то­варам, выполненным работам, оказанным услугам или по их группам, новым технологическим решениям, центрам ответ­ственности и другим позициям.

Основные функции управленческого учета — контрольно-управленческая и информационно-обеспечивающая. Они образуют конкретные виды деятельности управленческого учета: информацион­но-контрольную, информационно-прогностическую, информационно-аналитическую, информационно-регулирующую, информационно-управляющую и т.п. При этом особая роль управленческого учета в процессе принятия решений заключается в оценке альтернатив и ор­ганизации исполнения.

Таким образом, под управленческим учетом понимается сбор и систематизация информации, необходимой для принятия управленческих решений. Цель его ведения на предприятии состоит в обеспечении администрации предприятия, куда входит довольно узкий круг внут­ренних пользователей, информацией, необходимой для контроля за хозяйственной деятельностью и принятия решений по ее результатам. К такой информации в первую очередь относятся данные о затратах, себестоимости продукции и отдельных ее видах, рентабельности, вы­пуске и результатах реализации продукции, работ и услуг.

Основное значение управленческого учета для управления за­тратами состоит в том, что поставляемые им данные используются при анализе затрат и результатов и принятии хозяйственных решений.

К основным функциям управленческого учета в системе управле­ния затратами на предприятии относятся следующие:

· регистрация затрат по видам и местам возникновения;

· классификация затрат;

· оценка затрат по видам деятельности, по реализуемым това­рам;

· управление стоимостью;

· обеспечение экономического обоснования ценовой политики;

· определение оптимального объема деятельности, его структуры, технологии и т.д.;

· анализ затрат, исследование их структуры, динамики, установ­ление причинно-следственных связей;

· подготовка информации для принятия управленческих ре­шений.

Предмет управленческого учета — совокупность процессов хозяйственной деятельности, отражаемых в системе обобщения учетной информации, исходя из требований контроля, анализа, планирования, прогнозирования, руководства и управления, обеспечивающих при­нятие обоснованных, качественных и эффективных управленческих решений на этапах их разработки, принятия и оценки результатов.

Объектами управленческого учета выступают затраты и ре­зультаты, регистрируемые в процессе осуществления хозяйственной деятельности предприятия.

Под методом управленческого учета понимается совокупность методов оперативного, статистического и бухгалтерского учета, отвеча­ющих специфике и потребностям действующей системы управления затратами и результатами на предприятии. Важные составляющие метода управленческого учета, определяющие его сущность и принци­пы действия, — наблюдение, соизмерение, отражение, разграничение и группировка, обобщение, получение конечных показателей и вы­работка рекомендаций.

Основные и наиболее важные инструменты управленческого учета:

· документация, выполняет функцию носителя информации;

· контроль, обеспечивает взаимосвязь и взаимодействие различ­ных операций и процессов в системе хозяйственных отношений, эффективность результатов деятельности как отдельных служб и подразделений предприятия, так и их руководителей. Это система активного воздействия на хозяйственные процессы на основе исследования причин и условий возникновения производственных затрат и потерь, оперативного выявления отклонений фактических затрат от запланированных при по­треблении ресурсов, брака продукции, оценки обоснованности и эффективности принимаемых решений, выполняемых операций и последствий;

· оценка, призвана определять и утверждать стоимость учитыва­емого объекта на определенных этапах хозяйственной деятель­ности, устанавливать стоимость конечного готового продукта (товаров, работ, услуг) исходя из его потребительской стои­мости, которая складывается из значимости и необходимости продукта, возможности покупателя его оплачивать, качества продукта и суммы затрат на его изготовление;

· • калькуляция, позволяет разграничить затраты с целью оценки и управления;

· счета, обеспечивают решение внутрихозяйственных и производственных задач;

· анализ и прогнозирование, предоставляют возможность иссле­дования и прогнозирования планов, результатов и отклонений прошлой, настоящей и будущей хозяйственной деятельности, исследование сложных экономических взаимосвязей и взаимо­действий между центрами затрат и центрами ответственно­сти;

· бюджетное планирование, обеспечивает поэтапную разработку бюджетов отдельных экономически обособленных структурных подразделений, формирует внутреннюю систему финансового управления, позволяет моделировать возможности собственной деятельности в соответствии с потребностями рынка и конкрет­ного покупателя, предопределяет использование различных способов и приемов управленческого контроля;

· отчетность, инструмент передачи информации пользователям для целей принятия управленческих решений, контроля, ру­ководства и управления;

· информирование, выполняет интегрирующую, объединяющую функцию, расширяет значение объекта управленческого учета, превращая его в объект экономических отношений, возника­ющих в процессе хозяйственной деятельности.

Инструменты управленческого учета имеют свои специфические особенности, так как информация в этом учете ориентирована на внут­реннего пользователя и его потребности, а ее дифференциация по объек­там хозяйственной деятельности — центрам затрат и ответственности — позволяет группировать и анализировать данные по определенным признакам и периодам в целях оценки их влияния на конечные резуль­таты принимаемых тактических и стратегических решений.

Управленческий учет, как правило, не подлежит унификации. Формирование системы управленческого учета — результат деятель­ности экономической службы конкретного предприятия.