Учет получения и использованиябюджетных средств и других видов государственной помощи
Бюджетные средства и другие виды государственной помощи, принятые к бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам (дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 9 «Расчеты по прочим операциям», кредит счета 86 «Целевое финансирование», субсчет 1 «Государственная помощь»).
Основанием для этой записи является уведомление казначейства о том, что эти средства выделены.
По мере фактического получения средств, отвечающих условиям признания, соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, вложений во внеоборотные активы и т.п. При этом производятся записи по дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 07 «Оборудование к установке», 08 Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме» и др., кредиту счета 76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет 9 «Расчеты по прочим операциям»).
Если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, вложений во внеоборотные активы и т.п. Эти операции в бухгалтерском учете отражаются записью по дебету счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 07 «Оборудование к установке», 08 Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме» и др., кредиту счета 86 «Целевое финансирование» (субсчет 1 «Государственная помощь»).
Бюджетные средства на финансирование вложений во внеоборотные активы, при вводе этих активов в эксплуатацию, списываются со счета целевого финансирования и учитываются в качестве доходов будущих периодов. При этом производятся записи по дебету счета 86 «Целевое финансирование» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов».
По введенным в эксплуатацию внеоборотным активам, приобретенным за счет бюджетных средств и подлежащим, согласно действующим правилам, амортизации, в общем порядке начисляются амортизационные отчисления в соответствии с правилами, установленными ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов». По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете делаются проводки по дебету счетов учета затрат на производство - 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и др.,кредиту счетов по учету амортизации основных средств и нематериальных активов - 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов».
Одновременно, целевые бюджетные средства на финансирование вложений во внеоборотные активы, в размере начисленной амортизации, списываются на прочие доходы (п. 9 ПБУ 13/2000). При этом производятся записи по дебету счета 98 «Доходы будущих периодов», кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Списание бюджетных средств на финансирование вложений во внеоборотные активы на доходы осуществляется систематически, на протяжении всего срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих амортизации и приобретенных за счет этих бюджетных средств.
Если объект внеоборотных активов, приобретенный за счет средств целевого бюджетного финансирования, выбывает из организации до истечения срока полезного использования, то сумма, не списанная к этому времени со счета 98 «Доходы будущих периодов», переносится в полном объеме в кредит счета 91«Прочие доходы и расходы».
Бюджетные средства на финансирование вложений во внеоборотные активы, не подлежащие, согласно действующим правилам, амортизации (объекты жилищного фонда, объекты внешнего благоустройства, земельные участки и пр.), списываются на доходы в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение этих внеоборотных активов.
Например, организации предоставлены бюджетные средства на приобретение земельного участка с целью строительства на нем овощехранилища. В этом случае условия предоставления бюджетных средств будут выполнены в момент окончания строительства овощехранилища. Поэтому, учитывая требования п. 9 ПБУ 13/2000, списание бюджетных средств, израсходованных на приобретение земельного участка, нужно производить в течение периода строительства овощехранилища. В случае затруднения с определением периода признания расходов, бюджетные средства можно признавать в составе доходов в полном объеме в момент ввода овощехранилища в эксплуатацию.
Бюджетные средства на финансирование текущих расходов предварительно, в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера, учитываются в составе доходов будущих периодов (дебет счета 86 «Целевое финансирование», кредит счета 98 «Доходы будущих периодов»).
Сумма целевых средств на финансирование текущих расходов, отраженная как доходы будущих периодов, относится на увеличение прочих доходов организации при отпуске и списании материально-производственных запасов на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и прочем их выбытии (п.9 ПБУ 13/2000). При этом производятся бухгалтерские записи по дебету счета 98 «Доходы будущих периодов», кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Если бюджетные средства поступили на финансирование расходов на оплату труда, то порядок отражения в учете списания бюджетных средств осуществляется следующим образом: в момент начисления оплаты труда, на сумму начисленной заработной платы, одновременно делаются две бухгалтерские проводки: дебет счета 86 «Целевое финансирование», кредит счета 98 «Доходы будущих периодов»; дебет счета 98 «Доходы будущих периодов», кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование текущих расходов, произведенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение прочих доходов организации (п. 10 ПБУ 13/2000).
Данные операции отражаются в бухгалтерском учете записями: дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит 86 «Целевое финансирование»; дебет 86 «Целевое финансирование», кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» – задолженность по бюджетным средствам отражена в составе прочих доходов; дебет счета 51 «Расчетные счета», кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражено фактическое поступление бюджетных средств.
Если организация фактически получила бюджетные средства, но достаточная уверенность в том, что она выполнит условия предоставления этих средств, отсутствует, то в бухгалтерском учете отражается возникновение целевого финансирования и поступление денежных средств, капитальных вложений и т.п. (дебет счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы» и т.п., кредит счета 86 «Целевое финансирование»).
Эти суммы учитываются как целевое финансирование до получения достаточных подтверждений того, что организация выполнит условия их предоставления.
Бюджетные кредиты могут выделяться в форме инвестиционных кредитов на строительство и реконструкцию объектов основных средств (животноводческих и свиноводческих комплексов, птицефабрик, зерновых терминалов и т.д.) и льготных кредитов на финансирование сезонного недостатка оборотных средств (приобретение семян, сельскохозяйственного сырья для промышленной переработки, кормов, запасных частей и других материальных ресурсов сезонного характера, горюче-смазочных материалов, удобрений, средств защиты растений, ветеринарных препаратов, оплату топлива и т.п.) и другие целевые мероприятия.
Кредиты на сезонные затраты выделяются на платной и возвратной основе на срок не более одного года под проценты, как правило устанавливаемые Центральным банком РФ.
Бюджетные кредиты, предоставленные организациям в соответствии с БК РФ на возмездной и возвратной основе, принимаются к бухгалтерскому учету в общем порядке, принятом для учета заемных средств, и настоящими Методическими рекомендациями не рассматриваются. При этом порядок учета заемных средств регламентируется ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам» и МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».
Если при предоставлении бюджетных кредитов на возвратной основе предусматривается, что при выполнении определенных условий организация освобождается от возврата полученных ресурсов, и существует достаточная уверенность в том, что организация выполнит эти условия, то такие средства учитываются в порядке, установленном для учета бюджетных средств в форме субсидий.
При этом, для отражения в учете операций по бюджетным кредитам производятся следующие бухгалтерские записи (ПБУ 13/2000): на суммы полученных бюджетных средств по льготному кредитованию дебетуется счет 55 «Специальные счета в банках» или счет 51 «Расчетные счета» и кредитуется, в зависимости от срока предоставления бюджетных средств, счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Бюджетные кредиты под недостаток собственных оборотных средств», или счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Если впоследствии условия, позволяющие не возвращать кредит, выполнены не будут, то возврат полученных кредитных средств придется отразить в порядке, предусмотренном для возврата бюджетных средств (см. п. 78, п. 79 Методических рекомендаций).
Сумма начисленных процентов по полной ставке ежемесячно отражается бухгалтерской записью по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы», кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».
Поступившие бюджетные средства на возмещение разницы в процентах отражаются в учете бухгалтерской записью по дебету счета 55 «Специальные счета в банках» или счета 51 «Расчетные счета» (в зависимости от того, на какой счет зачислены эти средства), кредиту счета 86 «Целевое финансирование».
На сумму погашенных кредитов и процентов по ним в учете производятся бухгалтерские записи по дебету счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчета «Бюджетные кредиты под недостаток собственных оборотных средств», кредиту счета 51 «Расчетные счета» или других счетов в банках, с которых перечислены средства.
На соответствующую часть (75%, 50% и т.д.), в пределах предоставленной государственной помощи за счет бюджетных средств, от погашенных процентов кредитной организации (банку), организация агропромышленного комплекса составляет бухгалтерскую запись: дебет счета 86 «Целевое финансирование» (в пределах имеющихся источников на эти цели), кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».
Учет возврата бюджетных средств и других видов государственной помощи
Бюджетные средства подлежат возврату в случаях их неиспользования в установленные сроки, а также при их нецелевом использовании бюджетополучателем (ст.78 Бюджетного кодекса РФ). Под нецелевым использованием бюджетных средств понимается направление и использование их на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения.
Бюджетные средства, подлежащие возврату, должны учитывать порядок, предусмотренный для изменения бухгалтерской оценки (МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»).
ПБУ 13/2000 (п.13) устанавливает порядок отражения в бухгалтерском учете возврата бюджетных средств, признанных ранее в этом же году в качестве бюджетных средств. В этом случае в бухгалтерском учете производятся исправительные записи.
Если в отчетном году возникают обстоятельства, в связи с которыми организация должна возвратить средства, полученные в качестве государственной помощи в предыдущие годы, то на сумму, подлежащую возврату, производятся бухгалтерские записи:
- в части предоставленных бюджетных средств на финансирование капитальных расходов: дебет счета 86 «Целевое финансирование», кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (в уменьшение целевого финансирования и возникновение задолженности по их возврату).
Одновременно составляются бухгалтерские записи на уменьшение финансовых результатов организации и восстановление целевого финансирования на сумму амортизации основных средств и нематериальных активов, которая была начислена. Корректируются также несписанные суммы доходов будущих периодов (дебет счетов 91 «Прочие доходы и расходы», 98 «Доходы будущих периодов», кредит счета 86 «Целевое финансирование»);
- в части предоставленных бюджетных средств на финансирование текущих расходов - в уменьшение целевого финансирования и возникновения задолженности по их возврату: дебет счета 86 «Целевое финансирование», кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Если сумма, подлежащая возврату, превышает соответствующий остаток целевого финансирования или такой остаток отсутствует вовсе, то в бухгалтерском учете производится запись в уменьшение финансовых результатов организации и возникновение задолженности по их возврату: дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Примеры бухгалтерских записей по отражению на счетах бухгалтерского учета операций по поступлению, использованию и возврату различных видов государственной помощи приведеныв приложениях 4-9.