Виды источников налогового права
С т.з. Конституции налогообложение - это обязанность всеобщая. Статья 51 закрепляет, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.
Обратим внимание на "законный характер установления". КС из этой формулы вывел некую доктрину, которая заключается в том, что основным источником налогового права является именно закон. Поэтому все существенные элементы налогообложения по каждому налогу должны устанавливаться именно законом.
Принцип законной формы налога. А значит, подзаконные акты отходят на второй план. Эти постановления КС принимались в конце 90-х годов, когда ситуация в сфере источников налогового права была кардинально другой. Основным источником налогового права тогда была инструкция налоговой службы. Были законы по каждому налогу. Каждый закон представлял собой набор из 5-6 статей. Но на практике было нелегко: этот рамочный закон развивался и детализировался в инструкциях налоговой службы. О стабильности этих инструкций говорить не приходилось. Произвольность установления правил - тоже. Постоянно оспаривались эти инструкции в ВС и признавались незаконными. В общем, был беспорядок. Ну и в общем, орган, который осуществляет надзор в сфере, не должен осуществлять регулирование в этой же сфере. Итог борьбы в 90-х годах - это введение принципа законной формы налога.
Но все таки ряд организационных отношений, технические аспекты (классификаторы товаров для целей налогообложения) посчитали возможным урегулировать на подзаконном уровне.
Налоговое законодательство
В 90-е годы налоговая система регулировалась разрозненными законами, каждый из которых был посвящен отдельному налогу. Такая система регулирования вполне возможна. В некоторых странах (Германия) действует именно такая система не кодифицированного налогового законодательства.
Наш законодатель решил пойти по другому пути - сплошная кодификация налогового законодательства. То есть не просто принятие налогового кодекса и отдельных законов (как в гражданско-правовой сфере), а именно сплошная кодификация.
Сегодня налоговое законодательство = налоговый кодекс.
НК имеет статус ФЗ (проблему соотношения кодексов и закона нужно знать). В налоговом праве эта проблема тоже остро стояла. Во многие законы пытались включить какие-то налоговые особенности (льготы) под давлением лоббистов. В результате было принято решение, которое нашло отражение в статье 1 НК.
Статья 1. Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах
1. Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
Иными словами, законодательство = НК + специальные законы, посвященные налогам.
Статья 1. Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах
7. Внесение изменений в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, а также приостановление, отмена или признание утратившими силу положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах осуществляются отдельными федеральными законами и не могут быть включены в тексты федеральных законов, изменяющих (приостанавливающих, отменяющих, признающих утратившими силу) другие законодательные акты Российской Федерации или содержащих самостоятельный предмет правового регулирования.
Исключается ситуация, когда изменения в закон вносятся попутно, между делом. А такие ситуации были. Однажды в 3 чтении в ГД появилось положение об освобождении гос органов от уплаты пошлины в случаях, когда они выступают в арбитраже и в качестве истцов, и в качестве ответчиков. Бывало, что налоговый орган выступал в суде как истец, а потом как ответчик и налоговая служба была вынуждена платить гос пошлину, чего ей не хотелось. И вот в результате они включили эту норму в закон, она появилась в НК (теперь они от гос пошлины освобождены). Но суды этой поправки не заметили и в течение нескольких месяцев возвращали кассационные и апелляционные жалобы из-за неуплаты гос пошлины. Причиной явилось такое подпольное внесение поправки.
В случае возникновения коллизии НК не может претендовать на акт, имеющий какую-то особую юр силу, но такой проблемы и не стоит в связи с тотальной кодификации налоговых норм. Дольше всего не решались включить в кодекс НДФЛ, долго взимали его по закону 1991 года. Сегодня он уже в НК (с 2014 года).
Но все-таки проблема соотношения НК и других актов существует, потому что в некоторых особых ситуациях налоговые отношения регулируются НК и другим законом. Остро проблема стоит в отношении ФЗ «О банкротстве», в соответствии с которым требования об уплате налога включаются в реестр наряду с требованиями коммерческих кредиторов. Как нормы ФЗ совместить с процедурами НК? В НК указывается, что если у организации возникла недоимка, то ей выставляется требование, а если она не платит по требованию, то с нее взыскивается недоимка во внесудебном порядке. А ФЗ о несостоятельности требует заявление кредитора, реестр, очереди. Чему отдать приоритет? Нормы ФЗ «О банкротстве» являются более специальными, на что указывается в самом ФЗ, потому что ФЗ регулирует не вообще налоговые отношения, а именно в определенной ситуации банкротства. Сфера применения более узкая, норма более специальная.
Налоговое законодательство строится на трех уровнях: РФ, субъект, мо. На сегодня эти уровни соответствуют уровням налоговой и бюджетной системы. Надо лишь отметить, что наша налоговая система крайне централизована и даже в части региональных и местных налогов основные нормотворческие полномочия реализуются центральной властью, исходя из принципа единства налоговой системы. Это означает, что не должна возникать такая ситуация, когда между разными регионами существует налоговая конкуренция. Но это идеал. На самом деле за последнее время от этого принципа единства налоговой системы законодатель отступил довольно серьезно. Последней такой громкой уступкой было введение торгового сбора. Торговый сбор – налог в отношении торговой деятельности и взиматься может только в городах федерального значения. Пока СПб и Севастополь не приняли решения о его взимании, а Москва взимает с 01.07.2015.
Продолжаем говорить об источниках налогового права. Мы сказали, что при всем разнообразии источников, которые содержат нормы, регулирующие налоговые отношения, основным источником является налоговое законодательство и в первую очередь – Налоговый кодекс РФ. Законодатель пошел по пути систематизации всех норм, регулирующих налоговых отношения, как в части имущественных, так и всех организационных отношений, контрольных, связанных с обжалованием, с ответственностью в рамках единого кодифицированного правового акта. Хотя, в то же время, сохранил право включения норм налогового право в законы иные и эти коллизии мы решаем по принципу специальной и общей нормы. Мы рассмотрели этот вопрос на примере закона «О банкротстве», где содержатся некоторые нормы, регулирующие налоговые отношения с участием должника-банкрота.
Также мы должны отметить, что наряду с федеральным налоговым законодательством, налоговые отношения регулируются актами субъекта федерации и актами представительных органов местного самоуправления. Подчеркнем: в состав налогового законодательство входят акты представительных органов власти всех уровней, включая местное самоуправление. Это очень интересно с той точки зрения, что акты представительных органов местного самоуправления строго говоря законами не являются.
Но если посмотреть ст.1 НК, то можно увидеть, что в состав налогового законодательства входит законодательство местного самоуправления о налогах и сборах. Но почему? В НК термин «законодательство» используется в техническом, обобщенном смысле для того, чтобы показать единый режим действия актов, составляющих налоговое законодательство и когда дальше мы встречаемся с термином «законодательство о налогах и сборах», то мы понимаем, что речь идет также об актах представительных органов местного самоуправления.
Задача – показать единый режим действия актов налогового законодательства. Значит, когда говорим о налоговом законодательстве, то мы подразумеваем все уровни.