С чем связана проблема специфики действия налогового законодательства во времени? Ведь есть общие правила действия законов во времени, придания им обратной силы, опубликования законов. Почему бы эти правила в налоговой сфере не применять?
Начнем с того, что в ст.57 Конституции содержатся два правила:
v ч.1 – каждый обязан платить установленные налоги и сборы. Понятно – общая обязанность возлагается на налогоплательщика.
v ч.2 содержит гарантию – закон, ухудшающий положение налогоплательщика, обратной силы не имеет.
Причины наличия этих положений понятны – сохранение стабильности налоговых условий и предсказуемости налоговых последствий действий каждого лица,также как уголовный закон не должен иметь обратной силы, поскольку совершая какое-либо деяние надо понимать, покарают ли вас за это или отблагодарят. В некоторых странах придание налоговым правилам обратной силы образует состав преступления преступление (например, в Великобритании). Там существует доктрина, согласно которой придание налоговому закону обратной силы – это хищение. Сначала допустили какое-то поведение налогоплательшика, не поставив его в известность о том, что он за это заплатит налог или лишится части полученного дохода, а потом вынули из кармана часть заработанных денег с обратной силой. Т.е. своего рода мошенничество.
Что такое обратная сила и закон, ухудшающий положение? Не всегда это достаточно очевидно. Применение ч.2 ст.57 КРФ было детализировано в практике КС. Сам законодатель в ст.5 НК определил особый порядок введения налоговых законов в силу. В чем заключаются эти правила? Прежде всего, в практике КС был вопрос: что такое обратная сила? По одному из дел, которое рассматривал КС, ситуация была следующая: был принят закон СПб «О ставках земельного налога». Принят Заксобранием в июне 1994 г., опубликован в июле 1994 г. и вступал в силу с 1 января 1994 г. Вроде бы обратная сила. Но защитники этого закона, представители Заксобрания, указали, что обратной силы здесь нет, поскольку срок уплаты земельного налога еще не наступил. Т.е. налоговым периодом для земельного налога является 1994 г. Поэтому, когда в 1995 г. наступит срок уплаты земельного налога за 1994 г., то уже будут новые правила, и к этому моменту закон уже и опубликован, подписан, действует. Поэтому обратной сил нет, обратную силу нужно определять применительно к сроку уплаты налога.
И вот тогда перед КС возник вопрос: что считать обратной силой? Действие налогового закона в отношении налогового периода, за который уплачивается налог, или действия в отношении момента уплаты налога, которые наступят позже? Скажем, налоги на имущество физ. лиц, транспортные налоги, они же платятся до 1 октября следующего года. Т.е. за 2015 г. мы платим налог до 1 октября 2016 г. Что считать обратной силой, если закон вступит в силу с 1 января 2016 г., но будет распространяться на период 2015 г. – это обратная сила или нет? Надо иметь ввиду, что раньше исчислить этот налог нельзя. Вот, например, земельный налог исчисляется, исходя из кадастровой стоимости земельного участка за год. Нельзя его раньше, чем завершится налоговый период, исчислить. А если мы продадим или купим земельный участок после этой даты, то мы будем платить этот налог пропорционально периоду пользования или владения соответствующим имуществом, поэтому далеко не всегда можно предсказать сумму налога, которую вы исчислите по итогам налогового периода, почему он и уплачивается по окончании налогового периода. Вот что считать обратной силой?
КС исходил из специфики налоговых отношений, специфики возникновения налогового обязательства. Налоговое обязательство возникает из действий участников гражданского оборота, которые совершаются в течение налогового периода. Это может быть одно действие или какая-то система юридических фактов. Обратная сила должна определятся применительно не к сроку уплаты налога, а к налоговому периоду, в течение которого формируются обстоятельств, на основании которых возникают налоговые обязанности. Т.е. обратную силу мы определяем не к моменту исполнения налоговой обязанности, а применительно к обстоятельствам ее возникновения. А поскольку эти юридические факты, обстоятельства, начинают накапливаться с начала налогового периода, то вступление в силу закона, опубликованного в середине года, но с 1 января того же самого года, представляет собой обратную силу, потому что распространяется на те факты, которые были до момента опубликования этого закона. Вот эта формула нашла сейчас свое воплощение в ст.5 НК, где говорится о том, что законы, устанавливающие налоги, увеличивающие налоги, отменяющие льготы или иным образом ухудшающие положение налогоплательщика вступают в силу только с начала следующего налогового периода после опубликования соответствующего закона, т.е. с первого числа следующего налогового периода. Нельзя принять закон, опубликовать его, ввести в действие с начала того же самого налогового периода, только не ранее, чем с начала следующего налогового периода.
Это еще не все. В нашей практике встречались ситуации, когда законодатель принимал законы о налогах, безусловно ухудшающие положения налогоплательщиков, увеличивающие налоговое бремя в самый последний момент перед началом очередного налогового периода (долго согласовывали, долго бюджет принимали, непонятно, какая цена на нефть, какие расходы кому). Поэтому принимали эти законы, публиковали их под елкой новогодней. Бывали даже случаи, когда издавались специальные издания Российской газеты, датированные 31 декабря, но, по факту, вышедшие из печати 2-3 января. В практике КС такие случаи можно найти.
В этой связи возникает некая иллюзия отсутствия обратной силы – вроде закон принят и опубликован 31 декабря и вступает с 1 января следующего периода, но срок на его вступление столь мал, что подготовиться, просчитать налоговые последствия ни налогоплательщик, ни налоговые органы (но особенно налогоплательщики) не могут. Нужно дать какую-то гарантию, которая обеспечивала бы минимальный срок с момента опубликования закона для подготовки к его применению. Этот срок отведен в ст.5 НК: не ранее, чем через месяц после опубликования закона. Т.е. для вступления в силу налогового закона должны быть соблюдены два условия:
A. Вступает в силу с начала очередного (следующего) налогового периода.
B. Не раньше, чем через месяц после опубликования.
Недавно экономическая коллегия ВС рассматривала подобное дело. Касалось оно не федерального законодателя, а регионального. В Свердловской области закон был опубликован в декабре и вступал в силу с 1 января очередного года. Возник вопрос о том, с какого момента применять этот закон. Суды посчитали, что коль скоро закону обратной силы придано не было, он вступил в силу с 1 января следующего периода, то надо его применять с очередного налогового периода. Экономическая коллегия ВС, следуя буквальному смыслу ст.5 НК посчитала, что только через год можно такой закон применять, т.е. не с 1 января следующего периода, а с 1 января года, следующего за этим. Такие требования к изданию налоговых законов.
Есть некоторые сложности, связанные с применением этой формулы. Обусловлены, в частности, тем, что сам НК не является замкнутой (закрытой) системой и содержит много отсылок к нормам, содержащимся в других отраслях законодательства. В этих других отраслях могут тоже быть изменения. Причем эти изменения могут происходить далеко не всегда по правилам ст.5 НК. Но и не обязан законодатель, меняя ЖК, ГК соблюдать ст.5 НК, а к понятиям этих отраслей часто адресуется налоговый законодатель. Как здесь то быть?
Вот конкретная ситуация, которая рассматривалась арбитражными судами, ВАС и КС в конечном счете: налоговой базой по земельному налогу, как прямо сказано в кодексе, является кадастровая стоимость земельного участка, определяемая в соответствии с земельным законодательством. Кадастровую стоимость утверждают органы исполнительной власти субъекта федерации. Как быть, если эту кадастровую стоимость ОИВ утвердили не до начала налогового периода, а после его начала? Но распространили действие этой кадастровой стоимости уже на начавшийся налоговый период. Таких случаев была масса по стране. Как здесь быть?
С одной стороны, акт, устанавливающий кадастровую стоимость не является актом налогового законодательства, это акт земельного законодательства (кадастровая стоимость применяется не только в целях налогообложения, но и для других имущественных отношений).
С другой, получается какая-то профанация ст.5 НК, поскольку стоит законодателю изменить норму налогового законодательства, то здесь мы применяем повышенные требования. А если в НК мы умолчали и адресовались к другой отрасли, то меняйте налоговое бремя как угодно. Насколько это соответствует духу ст.57 Конституции, которая устанавливает общую гарантию о неухудшении положения налогоплательщика путем придания закону обратной силы (неважно, какого закона – налогового, гражданского, земельного и т.д.). Проблема эта решалась судами по-разному.
КС в Постановлении от 02.07.2013 г. №17-П сказал: если акты иной отраслевой принадлежности (в данном случае – земельного законодательства) изменяются, порождая налоговые эффекты, налоговые последствия в противоречии со ст.5 НК, т.е. с обратной силой, то они могут применяться для целей налогообложения только по правилам ст.5, т.е. не ранее, чем по истечении месяца, не ранее начала очередного налогового периода, т.е. эти гарантии должны соблюдаться вне зависимости от того, какой акт, влияющий на налогообложение, изменился. Позиция интересная, хотя и несколько расходится со ст.5, где говорится лишь об актах налогового законодательства.
В то же время, налоговые законы могут иметь и обратную силу. Когда? Когда они улучшают положение налогоплательщиков, когда они устанавливают какие-то дополнительные права для налогоплательщиков, скажем, устанавливают дополнительные льготы или освобождают от ранее возникшей обязанности.
Сейчас есть закон «О налоговой, финансовой амнистии». Он имеет обратную силу и распространяется на те задолженности, которые возникли ранее, до его издания. В этом его и смысл. Законодатель может придать закону, улучшающему положения налогоплательщика, обратную силу, но может этого не делать. Скажем, некоторые налоги вообще отменяются. Например, был в свое время налог с продаж. Но означает ли отмена налога, что ранее возникшие недоимки должны быть списаны? Должны ли не заплаченные налоги автоматически списываться при отмене этого налога? Да, конечно, ибо опять-таки речь идет о законе, улучшающем положение. Такое бывает, например, в 2008 г. Если этой оговорки нет, то и нет обратной силы, а, значит, те отношения, те обязательства, которые уже возникли к этому моменту, сохраняют свою силу.
Есть исключения из этого правила – речь идет о законах, которые устраняют или смягчают ответственность или устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков. Если закон освобождает от ответственности, устраняет наказуемость деяния, вводятся дополнительные компенсационные механизмы для налогоплательщика, то эти нормы автоматически имеют обратную силу. Здесь можно усмотреть некую аналогию у уголовным или административным правом, где так же закон, который смягчает ответственность, уже автоматически имеет обратную силу и применяется к незавершенным правоотношениям.
Мы закончили тему «Источники», поговорили о действии налогового законодательства во времени и выяснили, что здесь ключевой принцип, который определен КРФ, заключается в том, что законы, которые ухудшают положение налогоплательщика, обратной силы не имеют. Что касается законов, которые улучшают положение налогоплательщика, то здесь возможны и ретроактивное, ретроспективное действие закона, если сам законодатель это предусмотрел либо закон снимает ответственность, смягчает ответственность и устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика.