Если посмотреть ст.4 НК, то можно увидеть, что нормативные правовые акты в сфере налогообложения могут издаваться в тех случаях и по тем вопросам, которые прямо предусмотрены НК. Т.е. не по принципу «все, что не урегулировано в законе, может быть урегулировано подзаконным актом», как это было ранее. До НК закон был рамочный и предусматривал универсальную общую отсылку к подзаконному регулированию. Получалось так, что основной массив был сосредоточен на подзаконном уровне. Теперь ситуация поменялась. Акты подзаконные могут издаваться лишь в тех случаях, которые прямо предусмотрены НК, только по этим вопросам.
Надо сказать, что этот подход соответствует позиции КС, согласно которой все существенные элементы налогообложения должны определяться законом. Налоги устанавливаются только законодательной властью.
В то же время, КС в ряде своих решений допустил издание подзаконных актов по вопросам организационного, технического характера, т.е. по вопросам налогового администрирования.
Есть ряд аспектов, которые нецелесообразно возводить до уровня закона, имея ввиду, что закон – это стабильный акт, регулирующий лишь те вопросы, которые затрагивают имущественную сферу налогоплательщика. Если делегировать Правительству или Минфину право устанавливать налоговые ставки, налоговые льготы, налоговый период, то это будет существенно затрагивать интересы налогоплательщиков.
Но есть вопросы, которые носят сугубо административный характер, скажем, форма налоговой декларации, порядок постановки налогоплательщика на учет в налоговом органе, форма заявления или уведомления о постановке на учет в налоговом органе – такие технические вопросы налогообложения нецелесообразно возводить на уровень закона. Поэтому КС в Определении от 08.11.2005 №438-О допустил подзаконное регулирование в сфере налогообложаниея, если это не затрагивает имущественную налоговую обязанность. В этом определении рассматривался вопрос о конституционности ст.83 НК.
Статья 83. Учет организаций и физических лиц
1. В целях проведения налогового контроля….
Министерство финансов Российской Федерации вправе определять особенности учета в налоговых органах крупнейших налогоплательщиков, налогоплательщиков, указанных в пункте 1 статьи 275.2 настоящего Кодекса, а также организаций, получивших статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково".
Эта статья предусматривает, что наряду с общим порядком учета налогоплательщиков могут устанавливаться особенности налогового учета крупнейших налогоплательщиков. которые устанавливаются Минфином РФ. Очень общая фраза, на основе которой Минфин приняло целый ряд актов, например, критерии отнесения налогоплательщиков к категории крупнейших, определило специализированные налоговые инспекции, в которых эти крупнейшие налогоплательщики учитываются. Были созданы так называемые межрегиональные налоговые инспекции.
Реформа налогового администрирования привела к тому, что крупнейшие, а, следовательно, наиболее бюджетообразующие налогоплательщики в каждой отрасли экономики, учитываются теперь не по юридическому адресу, а независимо от их местонахождения в централизованных инспекциях, распространяющих свою юрисдикцию на всю территорию РФ. Допустим, создается межрегиональная инспекция №1 в сфере газовой промышленности. Или межрегиональная инспекция №8 которая контролирует деятельность банков. Сейчас 9 таких межрегиональных инспекций, 2 в Петербурге, а остальные 7 в Москве. Налогоплательщик, который относится к категории крупнейших, исходя из объемов уплачиваемых налогов, из того, сколько в бюджет приносят налогов, учитываются в этих инспекциях, а не в тех, которые созданы по месту их нахождения.
Эта реформа привела к более тщательному контролю этих налогоплательщиков, но сами крупнейшие налогоплательщики пожаловались в КС, считая, что Минфин превысил полномочия, а законодатель сформулировал очень общую норму, не конкретизировав, кто такие крупнейшие налогоплательщики, отдав все это регулирование на подзаконный уровень, чем были нарушены их, крупнейших плательщиков, права, ведь теперь им надо ездить не в соседнюю инспекцию, где нас все знают и ждут, а в Москву, где много таких крупнейших налогоплательщиков.
КС в Определении от 2005 г.: этот новый порядок учета не нарушает имущественного права налогоплательщика, т.к. не затрагивает само содержание налоговой обязанности. Не меняется размер налога, ставки налога, круг плательщиков. Изменилось лишь место учета налогоплательщика, но в условиях электронного взаимодействия, когда крупнейшие налогоплательщики обязаны предоставлять налоговые декларации в электронном виде по каналам телекоммуникационной связи. В общем, это не затрагивает их имущественную сферу. А законодатель вправе делегировать нормативное регулирование этих организационных отношений в сфере налогообложения на подзаконный уровень.