Надо сказать, что от актов подзаконных следует отличать письменные разъяснения уполномоченных органов по вопросам налогового законодательства. Наряду с тем, что законодатель делегирует в некоторых специально предусмотренных случаях органам исполнительной власти нормотворческие полномочия, законодатель возложил на финансовые органы функцию издания письменных разъяснений по вопросам налогообложения.
Что из себя представляют эти разъяснения? Вопрос этот любопытный, интересный. Здесь есть коллизия разных ценностей. С одной стороны, есть конституционный принцип законного установления налогов (т.е. налоги должны устанавливаться законом), причем, закон должен быть сформулирован так, чтобы его можно было понять налогоплательщикам без доп. письменных разъяснений. Но мы понимаем, что не бывает законов, которые не порождали бы коллизий. Соответственно, для налогоплательщика важно заранее знать, на каких условиях он совершает те или иные действия, какие будут правовые последствия. Т.е. принцип правовой определенности в налоговой сфере суть важная гарантия интересов налогоплательщиков. Только лишь текстом закона этот принцип обеспечен быть не может. Налогоплательщику дается право обратиться в уполномоченный орган за письменным разъяснением по вопросам применения налогового законодательства. Т.е. если есть какая-то неясность, налогоплательщик может получить информацию о том, как исполнять обязанность по декларированию, ведению учета доходов и т.д.
В связи с этим возникает ряд вопросов. Первый - в какой орган обратиться. Сначала законодатель предоставил право обращаться в налоговые органы, которые же и осуществляют налоговый контроль. Выходит, налогоплательщик подлежит контролю налоговой инспекцией и у нее же консультируется. Результат не очень соответствовал принципу законности.
После административной реформы на основании Указа Президента от 2004 г. функции министерств и служб были разведены. Функции по выработке политике, по изданию норма, возложены на министерство. А функции по контролю и надзору были возложены на службу. Когда министерство по налогам и сборам было трансформировано в федеральную налоговую службу, она лишилась функции издания нормативных актов и эта функция была передана Минфину и, кроме того, полномочия по разъяснению законодательства также были переданы финансовым органам, а функции по контролю и надзору в налоговой сфере остались у ФНС.
Сейчас налогоплательщик вправе обратиться за разъяснением по вопросам применения законодательства в финансовые органы. Почему органы? Мы помним, что у нас три уровня налогового законодательства. Налогоплательщик обращается за разъяснением к тому уровню власти, к которому соответствующий толкуемый акт налогового законодательства относится. Т.е. если налогоплательщика интересует вопрос применения закона СПб о ставках транспортного налога в СПб, то нужно обратиться за разъяснением в комитет финансов по СПб. Если же нужно обратиться за разъяснением нормы НК, регулирующей транспортный налог (потому что хотя это и региональный налог, но основные положения урегулированы на федеральном уровне), то нужно обращаться в Минфин.
Идея то правильная, но к чему это привело – налогоплательщики со всей страны обращаются в один единственный орган – Минфин (там есть специальный департамент). Очевидно, Минфин не может полноценно и оперативно дать оценку всем запросам. В результате, разъяснения Минфина отличаются крайним лаконизмом (своего рода телеграфный стиль), не отличаются при этом глубиной анализа. Кроме того, сроки, установленные НК для этих разъяснений – 3 месяца. Далеко не всех налогоплательщиков могут удовлетворить такие сроки. Особенно когда, например, хозяйствующим субъектам нужно здесь и сейчас принимать решения, а не ждать 3 месяца. Поскольку этот механизм письменного разъяснения не очень эффективный, то законодатель сделал шаг назад.
Мы уже затронули тему налогового мониторинга, когда налогоплательщик обращается в налоговую службу с просьбой осуществления взаимодействия с налоговыми органами в режиме текущего времени, т.е. раскрывая перед налоговым органом всю свою отчетность не по завершении налогового периода, а в текущем времени. Этот налоговый мониторинг имеет для налогоплательщика стимул – это не просто ограничения его прав, это преимущества, в частности, право получать письменное мотивированное мнение налогового органа по вопросам применения налогового законодательства. По сути, это тоже письменное разъяснение, именуемое «мотивированное мнение» и издается оно не финансовым, а налоговым органом по месту учета налогоплательщика (речь идет, опять же, о крупнейших налогоплательщиках).
Сделан этот частичный возврат почему – налоговый орган может быстрее и предметнее рассмотреть запрос налогоплательщика и дать ответ. Сейчас ситуация такова, что налогоплательщики могут обращаться в Минфин, но крупнейшие налогоплательщики, перешедшие на налоговый мониторинг, вправе обратиться еще в свой налоговый орган. Интересно то, что выстраивается определенная иерархия этих разъяснений, потому что Минфин может дать одни разъяснения, а налоговый орган дать другие. В связи с этим возникает вопрос о юридической силе этих разъяснений. Мы сказали, что они не могут признаваться нормативными актами. Действительно, речь идет об актах толкования, когда налоговый или финансовый орган не заполняет пробелы, не создает новую норму, а лишь толкует, выявляет смысл существующей нормы налогового законодательства. Так должно быть. Но та грань между толкованием и созданием новой нормы далеко не всегда очевидна. Само толкование может строиться на разных принципах: оно может быть расширительным, ограничительным, применены нормы по аналогии. Т.е. толкование может быть не всегда буквальным, очень часто может быть серьезное отступление от текста нормы и не всегда это отступление является обоснованным, правильным и толкование соответствует аутентичному свойству нормы.
А может ли налогоплательщик не согласиться с разъяснениями и не выполнить их (если он, например, считает, что в соответствии с нормами налогового законодательства нужно поступить иначе)? Конечно может. Эти разъяснения не обязывают налогоплательщика, НК не вменяет налогоплательщику в обязанность следовать этим разъяснениям. Это его право. Но в то же время, если налогоплательщик выполняет письменные разъяснения, следует им, а потом выясняется, что они не соответствуют закону, то для налогоплательщика законодатель предусмотрел важную гарантию – налогоплательщик освобождается от начисления пеней и штрафов, т.е. от дополнительных имущественных обременений, санкций, связанных с нарушением налогового законодательства, имея ввиду, что это нарушение произошло по вине налоговых органов.
Остается вопрос – должен ли налогоплательщик заплатить налог? Если он его не уплатил, следуя письменным разъяснениям, а впоследствии оказалось, что платить надо. Как подойти к этому вопросу? Должно ли освобождать выполнение письменных разъяснений от обязанности уплатить налог или нет? Да, сама обязанность законная, основана на Конституции и не может прекращаться незаконными действиями чиновника, который издал незаконное разъяснение и, таким образом, выдал некую индульгенцию налогоплательщику.
Практика сейчас идет по этому пути. Подход в судебной практике таков – освобождает от пеней, штрафов, а от уплаты налога нет. Но в этом есть большая проблема (особенно для крупнейших налогоплательщиков). Получается, что налогоплательщики могут длительное время находится в состоянии экономического риска. Почему? Вроде бы им дали разъяснения, вроде они действуют правильно, а потом проходит 2-3 года, налоговый орган выходит на проверку, к этому моменту поменялась судебная практика (которая тогда исходила из того, что не надо платить налог, а теперь надо) и налоговый орган, отвергая свое предыдущее разъяснение говорит плати налог. Тут налогоплательщик может понести крупные непредвиденные потери, которые он не закладывал в свои бизнес-планы, бюджеты, а есть еще его акционеры, его кредиторы, т.е. это такой дополнительный риск, который вызывает для налогоплательщика дополнительные издержки, что отражается на его рейтингах и т.п. С одной стороны, есть принцип уплаты налога на основании закона, а, с другой, есть принцип правовой определенности. Как долго налогоплательщик может пребывать в этой неопределенности относительно неуплаты налога и поэтому сейчас стали ставить вопрос о том, чтобы налогоплательщиков, выполнивших письменные разъяснения, освобождали от уплаты налога также.
Но ведь одно дело, когда стоит вопрос об уплате пеней, штрафов, самого налога, а другое дело – налоговые преступления, предусмотренные УК. Сейчас в условиях, когда уголовные дела могут возбуждаться не только по материалам налоговых органов (как это было раньше), но и в результате самостоятельных действия органов дознания по выявлению признаков налоговых преступлений, то есть или нет этого письменного разъяснения – для органов следствия это принципиального значения теперь не имеет. По крайней мере, никакой административной преюдиции этот документ не создает. Поэтому вопрос о юридических свойствах разъяснений не исчерпан.
Другой аспект проблемы юридической силы письменных разъяснений налоговых органов - Постановление КС от 31.03.2015 №6-П. Речь шла о разъяснения ФНС, которое было адресовано нижестоящим налоговым инспекциям в связи с возникшим вопросом об уплате налогов на добычу полезных ископаемых (т.е. это не запрос налогоплательщика). Газпром-нефть не согласился с этим разъяснением. Компания обратилась сначала в ВАС с заявлением о признании этого письма ФНС незаконным как нормативного правового акта. ВАС отказал Газпром-нефти в принятии заявления, указав, что этот акт ФНС не является нормативным правовым актом, это разъяснение, акт толкования, его можно не выполнять, а если будет какое-то решение налоговой инспекции по результатам проверки на основании этого разъяснения, тогда и оспаривайте это решение (имеется ввиду – конкретный правоприменительный акт). Потом пошел Газпром-нефть в ВС – результат тот же. В конце концов пришла компания в КС с жалобой на Закон «О Верховном Суде», на АПК, на ГПК, которые не регулируют такую ситуацию, не регулируют порядок обжалования актов, которые формально являются актами толкования, а фактически содержат в себе новую норму. Немного забегая вперед, жалоба Газпром-нефти была удовлетворена.
КС в Постановлении 6-П оценивал эту ситуацию и признал нормы оспариваемых законов не соответствующими Конституции в той части, в которой они не регулируют порядок обжалования актов толкования, изданных органами исполнительной власти, но имеющих нормативные свойства. КС не квалифицировал эти акты как нормативные (и правильно сделал), хотя ФНС значительно вышел за рамки текста и КС посчитал, что этот акт по существу является содержащим новую норму, значит, имеющий нормативные свойства, но изданный под видом акта разъяснения, акта толкования. Поэтому суды должны рассматривать такие дела, поскольку такие акты могут затрагивать интересы неопределенного круга налогоплательщиков. Если нижестоящие налоговые органы, которым адресованы эти письменные разъяснения, станут их тиражировать, а они обязаны это делать, т.к. это разъяснение вышестоящего в порядке иерархии органа и для налоговых органов они являются обязательными. Для налогоплательщика нет, но для налогового органа они являются обязательными. А раз так, то могут рефлекторно возникать и последствия правовые и для налогоплательщика в виде налоговых проверок, начисления по их результатам соответствующих взысканий.
КС поручил законодателю закрепить порядок обжалования таких актов – до установления такого порядка, поручив ВС рассматривая эти дела, оценивая всякий раз, является ли акт нормативным или он является только актом толкования. Вот уже сейчас разработан законопроект, который предусматривает порядок обжалования этих актов по прежнему в ВС, т.е. не стали передавать эту функцию судам нижестоящим, как предполагалось, а оставили это в исключительной компетенции ВС - проверку законности таких актов ОИВ. В итоге, заявление Газпром-нефти было удовлетворено.
Так что проблема с этими разъяснениями существует, в некоторых случаях они могут выходить за рамки, собственно, толкования и тогда уже они должны оцениваться как нормативные и со всеми вытекающими отсюда последствиями.
Судебная практика
Понятие об источниках права – понятие о тех действующих, реальных источниках, из которых черпаются нормы правового регулирования. В этом смысле судебная практика в сфере налогообложения является источником действующего налогового права. Нельзя адекватно воспринять систему нормативного правового регулирования, вы не сможете решить практические дела, споры, не прибегая к судебной практике. Целый ряд ключевых, принципиальных проблем урегулирован не законом, а решениями судов, теми позициями, которые сформировались в практике.
КС сам высказывался, что его правовые позиции являются обязательными, обязательными для всех лиц, в отношении которых применяются сходные правовые положения (которые применяются в делах конкретных заявителей).
В практике КС давно установился такой подход, что если КС проверяет норму, которая содержится в другом законе, но, по сути своей, повторяющую сходную с той нормой, которую КС уже оценивал, то такое дело подлежит рассмотрению со ссылкой на предыдущее решение КС. В данном случае, позиция КС является прецедентом, применяется к подобным случаям. Законодатель, по сути, согласился с такой практикой КС и в ФКЗ «О Конституционном Суде» появился особый порядок рассмотрения дел без слушаний, когда КС обнаруживает, что дело, которое поступило к нему на рассмотрение, аналогично ранее рассмотренному. КС в этом случае рассматривает такое аналогичное дело в упрощенном порядке со ссылкой на ранее состоявшееся судебное решение (со ссылкой на правовую позицию КС).
Не только решения КС могут содержать такие обязательные позиции.
Позиции, содержащиеся в Постановлениях Пленума ВС и бывшего ВАС (сохраняющих силу), обязательны для судов, которые обязаны на них ссылаться. Самые фундаментальные Постановления Пленума:
1. Постановление Пленума ВАС от 12.10.2006 №53 – посвящено оценке так называемой «необоснованной налоговой выгоды». Вообще, ни о необоснованной налоговой выгоде, ни о недобросовестности в НК ничего не сказано. Тем не менее, половина судебных решений связаны с применением принципа добросовестности и доктрины необоснованной налоговой выгоды, которую сформулировал КС в нескольких своих решений, и которая упомянута в Постановлении Пленума №53. Источник это права или нет? Можно подойти догматически и сказать, что они истолковали закон, Конституцию, но, с другой стороны, ни там, ни там мы не найдем упоминания о принципе добросовестности. На самом деле, содержание постановлений высших судебных инстанций значительно выше, чем законов.
2.Постановление Пленума ВАС от 30.07.2013 №57 – в этом документе собраны ключевые позиции арбитражной судебной практики, накопленной к 2013 г. (своего рода завещание ВАС). Постановление №57 – тот документ, из которого можно составить системное представление о практике применения судами положений ч.1 НК.
Есть ряд других Постановлений Пленума и сейчас ВС издает иные документы. Тут можно также говорить о их юр значении, но тем не менее. Тут надо отметить, что КС уже однажды рассматривал вопрос об обязательности правовых позиций Высшей судебной инстанции. Постановление КС от 21.01.2010 №1-П – решался вопрос о том, обязательны ли позиции Президиума ВАС для других судов при рассмотрении аналогичных дел, можно ли на них ссылаться, нужно ли им следовать и т.д. По сути, это вопрос о прецедентной силе – КС допустил наделение этих позиций (по конкретным делам) обязательной юридической силой. При этом КС сослался на особые полномочия Высшей судебной инстанции, вытекающих из Конституции, по обеспечению единообразия судебной практики. Именно на Высшую судебную инстанцию возложена функция обеспечивать единообразие судебной практики, а, значит, те позиции, которые вырабатывает Суд, они не только для этого дела ценны, а они ценны как способ обеспечить единообразие судебной практики при рассмотрении аналогичных дел. В условиях объединенного ВС никуда не делась эта функция.
Сейчас актуален вопрос о прецедентом значении определений судебных коллегий, в том числе, по рассмотрению споров, вытекающих из экономических отношений. Конечно, на эти определения по инерции суды ссылаются, ибо удобно следовать какому-то образцу, который уже выработал вышестоящий сод. Но говоря строго формально, по закону, функция обеспечения единообразия судебной практики возложена на Пленум и Президиум, но не на судебные коллегии. Поэтому сказать, что определения судебных коллегий носят общеобязательный характер, нельзя. Тем более, что между собой они тоже могут противоречить. Например, судебная коллегия по гражданским делам рассматривает налоговые споры с участием физических лиц, а налоговые споры с участием предпринимателей рассматриваются судебной коллегией по экономическим спорам и одни и те же вопросы могут быть по-разному урегулированы. Вот недавно пришлось Президиуму ВС, который вообще редко рассматривает дела в порядке надзора, все-таки рассмотреть одно налоговое дело. И это налоговое дело касалось физических лиц и судебной коллегии по гражданским делам, но очевидно, что позиция, которая там сформулирована, она не может по-разному применяться по спорам с физическими лицами и та же самая норма по спорам с индивидуальными предпринимателями, учитывая, что это одна и та же нормы. Поэтому следует признать эту обязательную силу именно за решениями Пленума и Президиумами ВС, но не за решениями судебных коллегий.