Обоснование величины неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска не обнаружения. Корректировка величины аудиторского риска в процессе аудита и его применение при оценке достаточности аудиторских доказательств на завершающей стадии аудита.
В процессе изучения аудиторского риска следует руководствоваться ФПСАД №8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчётности».
Данное ФПСАД №8 вводит в систему федеральных стандартов аудита элементы риск-ориентированного подхода к аудиторской проверке, реализованного в действующих МСА.
Аудиторский риск (АР) является произведением риска существенного искажения бухгалтерской отчётности (РСИО) и риска необнаружения (РНО).
РСИО – является компонентом АР, то есть риска того, что аудитор выразит ненадлежащее аудиторское мнение, когда бухгалтерская отчётность содержит существенные искажения.
РНО – это риск того, что выполняемые аудитором процедуры, имеющие целью снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня, не выявят искажения, которое, рассматриваемое само по себе или в совокупности, может оказаться существенным.
Для оценки АР аудитор может использовать математическую модель:
АР = РСИО х РНО
АР может быть выражен в долях единиц или процентах.
В то же время РСИО тоже, в соответствии с МСА, можно представить математически:
РСИО = НР х РСК, где
НР – неотъемлемый риск – это подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учёта или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учёта или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.
РСК – риск средств контроля – это риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учёта или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учёта или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью системы внутреннего контроля.
В аудите нулевой риск означал бы полную уверенность аудитора в том, что бухгалтерская отчётность не содержит существенных искажений, а 100-% риск – полную неуверенность в этом событии. Чтобы строго математически рассчитать аудиторский риск, нужно представить ситуацию, в которой бухгалтерская отчётность экономического субъекта могла бы быть проверена 100 независимыми друг от друга аудиторами. Если бы 83 из них посчитали отчётность экономического субъекта достоверной, а 17 – нет, а отчётность на самом деле достоверна во всех существенных аспектах, то можно сказать, что риск аудитора составляет 0,17 или 17% (17: 100).
Математически оценить АР на практике нереально, поэтому модель аудиторского риска применяется следующими способами.
1 способ. Установив значение составляющих АР, аудитор может определить его уровень. Например, на этапе планирования аудитор оценивает, что:
НР = 80%,
РСК = 50%, тогда РСИО = 0,8 х 0,5 = 0,4;
РНО = 10%, тогда АР = 0,4 х 0,1 = 0,04 или 4%.
2 способ. Акцент переносится на расчёт значения риска необнаружения и соответствующего количества подлежащих получению аудиторских доказательств.
РНО = АР: РСИО.
В мировой практике считается, что если АР составляет более 5%, то слишком рискованно делать проверку, поэтому АР принимается сразу за 5%. Используя данные предыдущего примера, РНО = 0,05: 0,4 = 0,125.
0,125 х 100 = 12,5%.
При этом НР и РСК определяется путём тестирования. Например, Кочинев Ю.Ю. (СПб аудитор), предлагает следующий тест для определения НР (табл. 5.10).
Таблица 3.1
Оценка НР
| № п/п | Фактор | Оценка фактора, обеспечивающего | ||
| низкий риск | средний риск | высокий риск | ||
| 1. Внешние факторы | ||||
| 1.1. | Характеристика и состояние отрасли, к которой относится предприятие клиента | Отрасль традиционная, состояние здоровое | Промежуточные состояния | Отрасль новая, состояние нестабильное |
| 1.2. | Стабильность хозяйственного права | Законодательные и нормативные акты, связанные с бизнесом клиента, не изменялись в течение ряда лет | Подвергались изменениям незадолго до проверяемого периода | Изменялись в течение проверяемого периода |
| 2. Факторы, характеризующие бизнес клиента | ||||
| 2.1. | Вид деятельности | Производство | Торговля, посреднические услуги | ВЭД, реализация подакцизной продукции, игорный бизнес |
| 2.2. | Масштаб бизнеса | Малый | Средний | Крупный |
| 2.3. | Финансовое положение аудируемого лица | Надёжное, устойчивое | Промежуточное | Ненадёжное, неустойчивое |
| 3. Внутренние факторы (заполняются по данным тестирования СВК) | ||||
| 3.1. | Стиль и основные принципы управления | |||
| 3.2. | Кадровая политика | |||
| Итого оценок: | ||||
| Итоговая оценка НР | Низкий | Средний | Высокий |
В таблице также можно рассчитать количество процентов, если принять, что 7 вопросов – это 100 баллов.
Аудитор может проводить оценку НР и РСК и по отдельности, и в совокупности, в зависимости от выбранной методики, техники аудита, практических соображений.
В ФПСАД №8 сказано, что аудитор должен выявить и оценить РСИО на уровне бухгалтерской отчётности в целом и на уровне конкретных предпосылок подготовки бухгалтерской отчётности для групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учёта и случает раскрытия информации в бухгалтерской отчётности.
Исходя из принципа существенности, аудитор обязан установить не абсолютную точность данных проверяемой бухгалтерской отчётности, а её достоверность во всех существенных аспектах. Таким образом, аудитор может пропустить ошибку в отчётности, важно только, чтобы она не влияла на решения заинтересованных пользователей.
В аудите под достоверностью отчётности понимается такая её достоверность, при которой квалифицированный пользователь этой отчётности может, на её основании, делать правильные выводы и принимать верные экономические решения.
Основные положения принципа существенности определены ФПСАД №4 «Существенность в аудите», в соответствии с которым информация об отдельных активах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если её пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе бухгалтерской отчётности. Существенность зависит от величины показателя бухгалтерской отчётности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.
Существенность в аудите имеет количественный и качественный аспекты. Количественным критерием выступает уровень существенности, характеризующий максимально допустимое суммарное искажение данных бухгалтерской отчётности. Примером качественных искажений является недостаточное или неадекватное описание учётной политики, когда существует вероятность того, что пользователь бухгалтерской отчётности будет введён в заблуждение таким описанием.
Аудитор может рассчитывать существенность, исходя из своего профессионального суждения. При этом следует иметь в виду, что ФПСАД №4 определено, что следует рассмотреть существенность как на уровне бухгалтерской отчётности в целом (рассчитать единый уровень существенности – ЕУС), так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учёта, группам однотипных операций и случаям раскрытия информации (произвести распределение ЕУС).
Единой методики определения единого уровня существенности в мировой практике не существует. Применяется несколько способов, различных для публичных и непубличных компаний. Так, для публичных компаний, акции которых обращаются на рынке ценных бумаг, единый уровень существенности рассчитывается как величина из интервала 5 – 10% от выбранного критического компонента (чаще всего чистой прибыли). Для остальных компаний (в России это, например, закрытые акционерные общества или общества с ограниченной ответственностью) применяются следующие показатели:
- 2% от оборотных активов или уставного капитала;
- 10% от чистой прибыли отчётного периода;
- 0,5 – 3% от выручки от продажи продукции (выполненных работ, оказанных услуг).
Рассмотрим порядок расчёта единого уровня существенности. Данная методика была разработана Министерством финансов РФ в 90-х годах ХХ столетия и представлена в правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» на основе нескольких методик. Данная методика используется многими аудиторскими организациями до настоящего времени.
Единый уровень существенности рассчитывается как доля от установленных базовых показателей (табл. 3.2).
Таблица 3.2