ВЛИЯНИЕ ГРАЖДАНСКОГО ПРАВА НА НАЛОГОВЫЕ ОТНОШЕНИЯ
(ДОКТРИНА, ТОЛКОВАНИЕ, ПРАКТИКА)
МОНОГРАФИЯ
А.А. РЯБОВ
Рецензент
Соколова Э.Д., доктор юридических наук, профессор кафедры налогового права Финансового университета при Правительстве РФ.
ВВЕДЕНИЕ
Диалектическое единство и противоположность экономических интересов частных лиц и фискальных интересов государства будут существовать всегда. Следовательно, всегда будет актуальной проблема взаимодействия гражданского и налогового права, а перед юридической наукой и законодателем будет стоять задача по координации этих отраслей в рамках единой правовой системы.
Поиск баланса между частными и публичными интересами можно считать субъективной причиной постановки проблемы межотраслевого взаимодействия. Но, помимо субъективной причины, побуждающей искать такой баланс, гармонизация в соотношении гражданского и налогового права необходима еще и по другой, объективной причине.
Любая правовая система, как правильно отмечал В.Д. Зорькин, - это не только свод законодательных актов и инструментов их реализации, не только механизм, но одновременно и организм <1>. Обеспечение органического единства правовой системы является целью не только законодателя, но и правовой науки. Именно наука призвана обозначить возможные пути развития и совершенствования современного российского права. Неразработанность концептуальных основ систематизации и координации экономического законодательства, по замечанию В.П. Мозолина, сама по себе становится фактором, усугубляющим кризисные явления в экономике России.
--------------------------------
<1> См.: Зорькин В.Д. Тезисы о правовой реформе в России // Законодательство и экономика. 2004. N 2.
|
|
Необходимость совершенствования правовой системы неизбежно ведет к новому взгляду на содержание входящих в нее элементов, на пути к направлению совершенствования их формы и содержания. Взаимодействие правовой системы и ее элементов носит взаимный, двусторонний характер: как элементы оказывают влияние на состояние и развитие самой системы, так и система как единое сорганизованное объективное явление неизбежно влияет на каждую из своих частей. Требование логичности, системности во взаимодействии различных отраслей (ветвей) права между собой - это требование объективное, существующее не только для того, чтобы обеспечить баланс субъективных разнонаправленных интересов участников экономических отношений.
Гражданское право занимает особое место в системе российского права. С одной стороны, гражданско-правовое регулирование экономических отношений может иметь по определенным направлениям сквозной характер и влиять на правовые отношения, возникающие в рамках иных отраслей права. С другой стороны, гражданское право не может претендовать на исключительную роль в регулировании отношений в сфере экономики <1>. Такого рода особенности гражданского права не дают возможности рассматривать его проблематику оторванно от вопросов межотраслевого взаимодействия. Более того, особенности взаимодействия гражданского права с иными отраслями во многих случаях позволяют более ярко и под другим углом зрения рассмотреть существующие цивилистические проблемы. Не вызывает сомнений и то, что налоговое право как подотрасль финансового права находится с гражданским правом в очень тесной взаимосвязи.
|
|
--------------------------------
<1> См.: Мозолин В.П., Баренбойм П.Д. Гражданский кодекс как "экономическая конституция страны"? // Законодательство и экономика. 2009. N 4. С. 6.
Каким принципам подчиняется их взаимодействие; каким образом гражданское право должно влиять и влияет на налоговые правоотношения, их возникновение, изменение и прекращение; какие проблемы возникают при использовании гражданско-правовых конструкций для оптимизации налогов или при уклонении от уплаты налогов? Ответы на эти вопросы крайне важны для обеспечения единства и гармоничности законодательного регулирования имущественных отношений в частной и публичной сферах.
Глава 1. О ПОСТАНОВКЕ ВОПРОСА
В настоящее время среди представителей наук гражданского и финансового права нет единого мнения о системе межотраслевых связей гражданского и налогового права. Нет единого мнения и о принципах влияния гражданских правоотношений на правоотношения налоговые, хотя на тему межотраслевых связей права пишутся диссертации, выходит множество статей, реже появляются монографии.
Можно выделить два наиболее важных направления, по которым традиционно ведутся дискуссии.
Первое из них - о степени влияния гражданских правоотношений на налоговые правоотношения. По-иному это направление нередко рассматривается сквозь призму автономии налогового права, что в итоге оказывается проблемой определения степени зависимости налоговых правоотношений от предшествующих им гражданских правоотношений.
|
|
Второе направление - о соотношении институтов гражданского и налогового права, применении гражданско-правовых институтов, норм и категорий в налоговом праве, в частности при разрешении налоговых споров.
Особняком стоит важная для практики проблема использования гражданско-правовых конструкций в целях налогового планирования и правовых последствий этих действий для гражданского права.
§ 1. Взаимосвязь и разграничение имущественных отношений,
входящих в предмет гражданского и налогового права
Закономерно, что взаимосвязь гражданского и налогового права не мог обойти вниманием Конституционный Суд РФ. Однако он определил лишь самый общий подход. Например, в его Постановлении от 23 декабря 2009 г. N 20-П отмечается, что налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны, а возникновению таких обязательств, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения. То есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Таким образом, предполагается наличие в налоговом законодательстве таких норм, реализация которых находится в зависимости от правового регулирования, содержащегося в иных отраслях законодательства. В Постановлении речь идет в том числе о гражданско-правовом регулировании соответствующих отношений, в частности с точки зрения их налоговых последствий. Также не исключается наличие норм, использующих понятия других отраслей законодательства в собственно налоговом смысле.
Более конкретно позиция Конституционного Суда РФ сформулирована в Определении от 1 июня 2010 г. N 753-О-О. В соответствии с данным актом налогообложение выступает следствием осуществления субъективного гражданского права собственности. Суд связывает это с тем, что правомочие распоряжения объектом права собственности (определенным имуществом), в том числе путем отчуждения, составляет элемент юридического содержания соответствующего гражданско-правового отношения, а обязанность уплачивать налоги и сборы, обусловленная наличием объекта налогообложения (дохода, полученного от реализации этого имущества), возникает и исполняется в рамках налогового правоотношения.
Акцент на отношениях собственности, сделанный Конституционным Судом РФ при рассмотрении проблемы межотраслевого взаимодействия, весьма показателен, поскольку предметное разграничение отраслей посредством исследования прежде всего особенностей имущественных отношений стало традиционным для российского права.
Следует оговориться, что в советское время налоги и сборы не имели того значения для формирования бюджета, которое имеют сейчас. Однако разграничению гражданского и финансового права в теоретических работах уделялось внимание уже тогда. Например, С.Д. Цыпкин еще в 1955 г. отмечал, что невыполнение налогового обязательства влечет причинение материального ущерба государству, нарушение общегосударственных интересов <1>, подчеркивая имущественный характер налоговых отношений. Е.А. Ровинский обращал внимание на следующее: главной особенностью финансовых правоотношений является то, что они выступают юридической формой выражения и закрепления финансовых отношений, которые в свою очередь являются формой определенных экономических отношений. Финансовые отношения, составляющие содержание финансовой деятельности государства, выступают как разновидность экономических отношений, именно тех, которые имеют стоимостную форму. Одной из характерных черт налогового правоотношения является его денежный характер, при этом объектом правового регулирования выступают деньги в виде налоговых поступлений, с позиции именно публично-правового регулирования <2>.
--------------------------------
<1> См.: Цыпкин С.Д. Правовое регулирование налоговых отношений в СССР. М., 1955. С. 29.
<2> См.: Ровинский Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права. М., 1960. С. 134.
С.Н. Братусь писал, что в отношениях, основанных на обязательных платежах в бюджет, сочетаются властные отношения государства с налогоплательщиками, а также с другими обязанными перед бюджетом лицами и имущественные отношения по передаче в доход бюджета и, следовательно, в собственность государства либо в его непосредственное распоряжение (поскольку речь идет об уплате налога с оборота государственными предприятиями) денежных средств, выплачиваемых указанными лицами <1>. Он соглашался с мнением Р.О. Халфиной, что имущественные отношения в финансово-правовых институтах имеют подчиненный характер, что "основным здесь является именно организационный элемент: установление форм аккумуляции денежных средств, порядок их распределения, компетенции органов государства, ведущих финансовую работу и т.д." <2>.
--------------------------------
<1> См.: Братусь С.Н. Предмет и система советского гражданского права. М., 1963. С. 119, 120.
<2> Там же. С. 121.
"Признавая финансовое право самостоятельной отраслью права, отделившейся от административного права, мы исходили не из того, что в финансовом праве организационные элементы преобладают над имущественными, а из специфики финансовой деятельности государства, из специфики объекта (денежных средств) и возникающих в процессе этой деятельности имущественных отношений. Денежные средства не являются в финансовых отношениях ни средством обращения, ни мерилом стоимости: при аккумуляции и расходовании через бюджет этих средств не возникает эквивалентных или иных возмездных отношений. Поэтому указанные отношения не могут быть предметом гражданско-правового регулирования, они не могут регулироваться самостоятельно, вне финансовой деятельности государства как властно-организационной деятельности... Организационная и имущественная стороны в финансовых отношениях тесно взаимосвязаны, образуют единство, что дает основание считать эти отношения самостоятельным видом общественных отношений, объективно требующим самостоятельного правового регулирования" <1>. Таким образом, не подчиненный характер имущественных отношений и наличие большого распорядительно-властного элемента, а особая целевая направленность, функция в экономике государства имущественных финансовых отношений позволяла, по мысли С.Н. Братуся, провести границу между предметами гражданского и финансового права.
--------------------------------
<1> Братусь С.Н. Указ. соч. С. 122.
Сформулировав и обосновав основания различий между имущественными отношениями в гражданском и финансовом праве, С.Н. Братусь, подобно другим ученым, работавшим в советский период, не обращался к глубокому анализу проблем их взаимодействия. Он проводил исследование в таких исторических условиях, когда вопросы системной связи гражданского и налогового права не имели той практической значимости, которую имеют сейчас. В советский период государство играло главенствующую роль в экономической жизни общества, у хозяйствующих субъектов отсутствовали необходимость и возможность для каких-либо действий, хоть отдаленно напоминавших налоговое планирование, а как следствие, не были актуальны проблемы взаимодействия гражданского и финансового права для судебной практики.
Изменение и усложнение экономической ситуации при переходе к рыночной экономике, формирование налогового права как одной из основных подотраслей финансового права неизбежно привели к необходимости повторной оценки ранее сделанных выводов, появлению новых представлений и дополнительных аргументов. Но рассмотрение имущественных отношений сквозь призму отношений собственности настолько глубоко укоренилось в правовой науке, что специалисты в области финансового права, анализируя взаимосвязь этих двух отраслей, стали прибегать к оценкам отношений собственности, природы имущественных отношений, может быть, даже чаще, чем цивилисты.
В большинстве учебников по финансовому и налоговому праву говорится об имущественном характере финансовых отношений (и налоговых в частности), но содержание этого признака в литературе раскрывается по-разному. Кратко рассмотрим основные точки зрения на природу имущественного характера налоговых отношений, которые нашли отражение в трудах ученых - представителей науки финансового права.
М.В. Карасева пишет, что в современный период имущественный характер финансовых (в том числе налоговых) правоотношений стал проявляться даже более ярко, чем властный. Формальным свидетельством этого она считает использование в финансово-правовом регулировании правовых механизмов, способных обслуживать только имущественные отношения (механизмы зачета налогов, списания безнадежных долгов по налогам и сборам, институт солидарных должников по налогам и сборам в случае реорганизации юридического лица). Предпосылкой того, что в современных условиях весьма наглядно проявился имущественный характер отношений, составляющих предмет финансового права, по ее мнению, явилось многообразие форм собственности. Однако, как пишет М.В. Карасева, цельной характеристики имущественных отношений как объекта финансово-правового регулирования сегодня в науке нет <1>.
--------------------------------
<1> См.: Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект). М., 2005. С. 9 - 11.
Поскольку финансовые правоотношения носят денежный характер, она подчеркивает, что именно цивилистический подход к деньгам как объекту этих отношений объективно необходим финансово-правовой науке, ибо правовое осмысление такого имущественного феномена, как деньги, традиционно следует цивилистической доктрине. Имущественная природа объекта финансового правоотношения, по ее мнению, может быть раскрыта только при опоре на правовую теорию имущественных отношений, хотя это и частноправовой подход, поскольку публично-правовой теории имущественных отношений до сих пор не создано. Кроме того, по замечанию названного автора, за многие годы существования и развития цивилистической доктрины ее логика стала настолько отточенной и настолько вошла в правовую жизнь, что любой правовой анализ имущественных отношений неизбежно тяготел бы к описанию через частноправовые категории и понятия. В связи с этим начало построения публично-правовой теории имущественных отношений через финансово-правовой срез не может не базироваться на цивилистической доктрине <1>.
--------------------------------
<1> См.: Карасева М.В. Деньги в финансовом праве. М., 2008. С. 40, 41.
По утверждению С.В. Запольского, влияние различных отраслей права друг на друга явно недооценивается в финансово-правовой литературе, а если и признается, то только в смысле иерархии правовых норм, согласно которой институты финансового права должны соответствовать нормам административного и финансового права, т.е. строиться по генетической восходящей. Однако, как пишет этот ученый, иерархические отношения прослеживаются также между финансовым правом (частью которого является налоговое право), с одной стороны, и гражданским правом - с другой, что он объясняет производностью финансово-правовых институтов от правового регулирования гражданского оборота и невозможностью возникновения финансово-правовых институтов, не опирающихся на развитую и упорядоченную денежную систему государства <1>. С.В. Запольский считает, что различия в правовом регулировании двух сфер имущественных отношений вызваны характером самой деятельности, а не природой денег, поскольку финансовая деятельность государства или муниципального образования - по своей сути деятельность перераспределительная, тогда как гражданские правоотношения, имеющие финансовый характер и связанные с деньгами, вызываются к жизни процессом потребления уже распределенного и перераспределенного общественного продукта <2>.
--------------------------------
<1> См.: Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права. М., 2008. С. 27.
<2> Там же. С. 42.
По мнению Д.В. Винницкого, налоговые отношения - это организационно-имущественные отношения. В качестве имущественных отношений он определяет отношения, складывающиеся по поводу имущества, в связи с имуществом. Такая характеристика позволяет отделить эти отношения от иных с точки зрения их объекта. По своему содержанию имущественные отношения, как правило, определяются как отношения собственности <1>. Гражданско-правовое понимание имущественных отношений раскрывается в основном через совокупность полномочий владения, пользования, распоряжения, тогда как налоговое право направлено прежде всего на законное ограничение права собственности субъектов и на одновременное формирование публичной собственности. С данной точки зрения Д.В. Винницкий предлагает определять налоговые отношения как отношения собственности в сфере распределения бремени публичных расходов (перераспределения материальных благ). Во всех случаях, когда налоговые отношения имеют характер имущественных, они представляют собой имущественные отношения, возникающие в сфере распределения бремени публичных расходов (перераспределения материальных благ), что и позволяет отличать их от имущественных отношений, регулируемых гражданским правом <2>.
--------------------------------
<1> См.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право. СПб., 2003. С. 134.
<2> См.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право. С. 134, 135.
А.В. Брызгалин видит причину тесного взаимодействия налогового и гражданского права в том, что в основу первых попыток системного правового регулирования налоговых отношений в современном государстве был положен (в качестве заимствованного) обширный гражданско-правовой инструментарий <1>.
--------------------------------
<1> См.: По материалам выступления А.В. Брызгалина на конференции "Гражданское и налоговое право: конфликт правопонимания" (31 октября - 1 ноября 2008 г., юридический факультет Санкт-Петербургского государственного университета, г. Санкт-Петербург) // Налоги и финансовое право. 2009. N 2.
А.Я. Курбатов и вовсе характеризует установление законодательными актами ограничений определенных гражданских прав по вопросам налогообложения как одну из форм взаимодействия гражданского и налогового права наряду с определением оснований возникновения налоговых обязательств в зависимости от результатов оценки деятельности налогоплательщика с точки зрения гражданского права, установлением порядка налогообложения через оценку вида правоотношений и использованием в налоговом законодательстве гражданско-правовых понятий <1>.
--------------------------------
<1> См.: Курбатов А. Основные формы взаимодействия гражданского и налогового законодательства // Хозяйство и право. 1996. N 6. С. 61, 62.
С.С. Чекалов констатирует, что именно имущественный характер отношений является объективной причиной взаимодействия налогового и гражданского права. При этом единство правовой материи налогового и гражданского права заключается в имущественно-стоимостных отношениях, ядром которых является экономическая выгода. Именно на уровне экономической выгоды происходит взаимодействие налогового и гражданского права, а специфика области регулирования и различный момент возникновения имущественных отношений налогового и гражданского права позволяют им взаимодействовать, не нарушая целостности правовой системы <1>.
--------------------------------
<1> См.: Чекалов С.С. Причинность взаимодействия налогового и гражданского права // Финансовое право. 2012. N 12. С. 36 - 39.
Связь налогообложения и экономической, предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта, входящей в предмет регулирования гражданского права, также считают одной из причин тесной взаимосвязи гражданского и налогового права. Это отмечается также В.В. Витрянским и С.А. Герасименко, которые пишут, что налоговые обязательства субъектов предпринимательской деятельности в большинстве случаев являются прямым следствием именно их предпринимательской деятельности и в результате воспринимаются как неразрывно с ней связанные <1>.
--------------------------------
<1> См.: Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 1995. С. 4.
Итак, можно сказать, что длительное время граница между предметами гражданского и налогового права согласно господствующим представлениям могла считаться достаточно четко установленной именно потому, что вполне определенными представлялись различия между имущественными отношениями, входящими в предмет гражданского и налогового права. Ни у кого не вызывало сомнений то, что имущественным отношениям, входящим в предмет гражданского права, присущ ярко выраженный стоимостный, товарно-денежный характер. Стоимость как внутренняя ценностная характеристика объектов гражданских прав проявляется в том числе как меновая стоимость. Как следствие динамическая составляющая имущественных отношений гражданского права в большинстве случаев характеризуется возмездностью и эквивалентностью.
Имущественные отношения, входящие в предмет налогового права, как мыслилось большинством авторов, отличаются принципиальной безвозмездностью и безэквивалентностью, в их рамках происходит переход права собственности на денежные средства от налогоплательщика к государству без какого-либо встречного предоставления или возникновения встречной обязанности со стороны государства. Однако в силу того, что безэквивалентность и безвозмездность также могут быть присущи и некоторым гражданским правоотношениям, граница между предметами гражданского и налогового права не могла быть проведена четко и однозначно без обращения к особенностям данных отношений, связанных с методом правового регулирования каждой из этих отраслей.
Согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ гражданское право регулирует имущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников, и не применяется к административным и иным отношениям, основанным на властном подчинении, в том числе отношениям налоговым, если иное прямо не предусмотрено законом. Налоговые же отношения, как вытекает из содержания ст. 2 ГК РФ, имея имущественный характер, обладают таким признаком, как властная природа и наличие подчинения одного участника другому.
Именно в ГК РФ, а не в НК РФ проводится разграничение предметов этих двух правовых образований, которое однозначно не допускает возможности применения норм гражданского права к каким-либо отношениям налоговой сферы, если иное прямо не предусмотрено в законе. Получается, что налоговое отношение с момента своего возникновения на всех стадиях своего развития вплоть до прекращения существует принципиально независимо от норм гражданского законодательства. Далее появляется следующий тип правоотношений - бюджетные, в рамках которых возникает право государственной или муниципальной собственности на собранные в виде налогов денежные средства.
Такими были базовые представления о границах предметов гражданского и налогового права вплоть до 2010 г., когда новый импульс дискуссии о предметах этих отраслей и границе между ними был задан в выступлении А.А. Иванова, в котором он сформулировал новое видение причины существования коллизий между нормами гражданского и налогового права и обосновал ее через обращение к теории имущественных отношений.
Причину коллизий, возникающих в процессе применения норм налогового и гражданского права, А.А. Иванов увидел в заложенном в п. 3 ст. 2 ГК РФ неверном посыле, допускающем существование имущественных отношений, основанных на властном подчинении одной стороны другой <1>.
--------------------------------
<1> См.: Иванов А.А. Понятие "имущественные отношения и проблемы налогового права" // ВВАС РФ. 2009. N 1. С. 76.
По мнению А.А. Иванова, имущественные отношения всегда носят товарно-денежный, стоимостный характер, хотя и могут возникать на основании публично-правовых неимущественных отношений, возлагающих на частное лицо обязанность перед публичным органом по совершению определенных действий. В гражданском законодательстве отсутствует четкое понятие имущественного отношения, хотя оно является главным элементом предмета гражданского права, при этом многие цивилисты отождествляют его с товарно-денежным или стоимостным отношением. А.А. Иванов считает логичным такой подход с точки зрения места гражданского права в системе права, его диспозитивного (дозволительного) характера, принципов и метода гражданско-правового регулирования. Однако этому противоречит п. 3 ст. 2 ГК РФ, который гласит: "К имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством". В результате, как пишет А.А. Иванов, ГК РФ допускает существование товарно-денежных отношений, основанных на властном подчинении одной стороны другой, что является абсурдом с позиций экономической теории. Значит, можно сделать вывод, что в п. 3 ст. 2 ГК РФ имущественные отношения определяются иначе, чем в теории гражданского права. Однако единственно возможное понимание имущественных отношений в смысле п. 3 ст. 2, если только не признать это правило ошибкой, состоит в том, что имущественные отношения - это любые отношения по поводу имущества, т.е. объектов гражданских прав, указанных в ст. 128 ГК РФ <1>.
--------------------------------
<1> Там же. С. 76, 77.
В качестве примера публично-правового отношения, которое может претендовать на характеристику его как имущественного, он рассматривает отношение по уплате налога в бюджет: определенная сумма денежных средств посредством гражданско-правового по своей природе расчетного отношения передается от одного субъекта к другому. В этом случае именно властное (налоговое) отношение обязывает налогоплательщика совершить определенное действие, но само это действие (расчетное отношение) находится в сфере гражданского права. Как только предметом отношения становится имущество, оно оказывается вне налогового права, подчиняясь иным, товарно-денежным регуляторам. Иначе гражданско-правовые отношения, в рамках которых происходит передача имущества в уплату налога, пришлось бы включить в предмет налогового права. Однако использование в налоговом праве определенных стоимостных категорий не превращает налоговые отношения в имущественные. Они относятся к обычным неимущественным отношениям власти и подчинения, таким же административным отношениям, как и все остальные, при определении которых стоимостные категории не используются <1>.
--------------------------------
<1> См.: Иванов А.А. Указ. соч. С. 77, 78.
Признание возможности существования имущественных отношений, основанных на подчинении одной стороны другой, как считает А.А. Иванов, открыло путь к перенесению конструкций гражданского права в налоговые отношения и в тех случаях, когда это прямо не предусмотрено НК РФ, однако есть необходимость заполнения объективно существующего в налоговом законодательстве пробела. Как пример он называет применение в налоговых отношениях, связанных с зачетом и возвратом излишне взысканных сумм, правил об исковой давности (ст. 200 ГК РФ). Подобный подход им опровергается, потому что нормы НК РФ о зачете и возврате излишне взысканных сумм налога, пени и штрафа лишены равноправия и эквивалентности, присущих гражданско-правовым отношениям, а регулирование в данной сфере строится по модели публичного права. Если бы законодатель захотел применить в данном случае гражданско-правовой метод, он мог бы сделать отсылку к ст. 395 ГК РФ <1>.
--------------------------------
<1> Там же. С. 80, 81.
На основании этого А.А. Иванов предлагает отказаться от трансформации гражданско-правовых конструкций в рамках публичного права. Публичное право должно использовать эти конструкции в том виде, как их трактует гражданское право, и настраивать свое регулирование в расчете на них, не видоизменяя и признавая, что имущественные отношения могут быть только гражданско-правовыми. Например, по его словам, не может быть налогового поручительства, а может существовать только гражданско-правовое поручительство, особенности которого предусмотрены ГК РФ, а не НК РФ <1>.
--------------------------------
<1> См.: Иванов А.А. Указ. соч. С. 81, 82.
Следует признать, пишет А.А. Иванов, что имущественные отношения могут быть только гражданско-правовыми, и в этом случае при взыскании денежных средств в доход бюджета будут существовать два правоотношения:
1) публично-правовое неимущественное отношение, возлагающее на частное лицо обязанность перед публичным органом по совершению определенного действия;
2) частноправовое имущественное отношение между частным лицом и казной по передаче имущества. Второе отношение возникает на основании первого, но приобретает самостоятельное содержание. Если первое отношение сложилось ненадлежащим образом, основание для возникновения второго отношения отпадает, хотя само оно сохраняется и трансформируется в отношение из неосновательного обогащения. Именно в силу относительной самостоятельности этого второго отношения будет возможно применение норм гражданского права при возврате имущества из казны, чтобы правовое регулирование стало более простым и понятным, а компенсация, которую получает частное лицо в результате неправомерных действий государства, наиболее полной <1>.
--------------------------------
<1> Там же. С. 82.
Нельзя утверждать, что мысли А.А. Иванова получили серьезную поддержку представителей науки финансового права. Их критика прозвучала практически незамедлительно после того, как они были высказаны, из уст С.В. Овсянникова. Не разделяет воззрения А.А. Иванова на природу имущественных отношений и М.В. Карасева (Сенцова). Подход, предложенный ею, состоит в том, что глубинные, т.е. сущностные, причины таких связей, которые проявляются как на уровне правотворчества, так и на уровне правоприменения, заключаются в стоимостном характере отношений, регулируемых нормами гражданского и налогового права. Под стоимостными отношениями она понимает те, в рамках которых осуществляется движение созданной в общественном производстве стоимости как в натуральной, так и в денежной форме. Она опровергает цивилистический подход к понятию стоимостных отношений как слишком узкий, ограниченный рамками товарно-денежной формы, выполнением деньгами в этих отношениях функции меры стоимости.
По словам М.В. Карасевой (Сенцовой), в современных условиях в связи с развитием финансовой науки существенно изменился взгляд на стоимостные отношения. К числу стоимостных отношений экономическая наука относит сегодня не только товарно-денежные отношения, т.е. отношения, возникающие на стадии обмена в воспроизводственном процессе, но и финансовые отношения, т.е. отношения, возникающие на стадии распределения. В рамках товарно-денежных отношений созданная в процессе производства стоимость в натуральной форме обменивается на денежный эквивалент, т.е. на стоимость в денежной форме, а последняя выступает как объект налогообложения и подлежит распределению в рамках финансовых отношений с использованием таких денежных инструментов, как налог и сбор. Это, по мысли автора, имеет место в случае получения выручки, а затем и вычленения из ее состава прибыли (денежная форма стоимости) в обмен на произведенные товары, работы, услуги (натуральная форма стоимости). Как она считает, в данном случае речь идет о выручке (прибыли) как денежной форме стоимости, которая, являясь объектом налогообложения, продолжает движение в рамках финансовых отношений, где подлежит распределению через НДС, налог на прибыль и др. В ряде случаев аналогичная ситуация имеет место и со стоимостью в натуральной форме. Последняя, пройдя стадию обмена, в случаях, предусмотренных НК РФ, составляет объект налогообложения, а значит, продолжает движение в рамках финансовых отношений, где подлежит распределению с помощью налога (транспортный налог, налог на имущество организаций и др.). Таким образом, стоимости в денежной и натуральной формах, движущиеся на стадии обмена, т.е. в рамках товарно-денежных отношений, регулируемых гражданским правом, переходят на стадию распределения, т.е. в сферу финансовых отношений, регулируемых, в частности, налоговым правом <1>.
--------------------------------
<1> См.: Карасева (Сенцова) М.В. Гражданско-правовая детерминация налогового правотворчества и правоприменения // Финансовое право. 2012. N 4.
В результате М.В. Карасева (Сенцова) делает вывод: экономическое проявление сущностного единства налогового и гражданского права состоит в том, что они регулируют стоимостные отношения, т.е. такие, в рамках которых осуществляется движение созданной в общественном производстве стоимости в денежной и натуральной формах. В любом случае созданная в общественном производстве стоимость, начиная движение на стадии обмена, переходит на стадию распределения, что предполагает, что правовые механизмы регулирования товарно-денежных отношений, т.е. гражданско-правовой формы, в сознании законодателя автоматически переносятся на финансовые отношения и, соответственно, проявляются в налогово-правовой форме. Исходя из этого, как считает автор, становится ясным, почему в п. 1 ст. 11 НК РФ допускается использовать институты, понятия и термины гражданского законодательства применительно к налоговым правоотношениям в том значении, в котором они используются в гражданском законодательстве, если иное не предусмотрено НК РФ. Это связано с тем, что сквозное движение стоимости через товарно-денежные и финансовые отношения предполагает использование в плоскости права единых по форме правовых конструкций <1>.
--------------------------------
<1> См.: Карасева (Сенцова) М.В. Указ. соч.
Однако, по нашему мнению, в процессе обсуждения природы имущественных отношений, регулируемых налоговым и гражданским правом, не были затронуты те глубинные проблемы, поднятые А.А. Ивановым, которые существуют в теории предмета гражданского права и, как следствие, отражаются в формуле ст. 2 ГК РФ.
Именно эти теоретические вопросы, проявляющиеся в несовершенстве теоретической формулы, лежащей в основе нормы ст. 2 ГК РФ, создают сложности и коллизии между нормами гражданского и налогового права, которых могло бы и не быть. Прежде всего это относится к проблеме рецепции или трансформации гражданско-правовых конструкций в рамках публичного права, что наиболее четко видно на примере налогового поручительства и залога (о чем ниже будет сказано отдельно).