Для правильного определения финансового результата деятельности торговой организации важное значение имеет определение момента, когда реализация как состоявшийся процесс должна быть отражена в её синтетическом учёте. Соответственно в этот момент должны быть начислены все налоги в соответствии с действующим законодательством.
На практике в качестве момента реализации принимается либо поступление денежных средств на расчётный счёт в банке или в кассу торговой организации (кассовый метод), либо момент отгрузки товаров и предъявление покупателю расчётных документов к оплате (метод «по начислению»).
При использовании кассового метода значительно снижается возможность неплатежей покупателей, особенно при высоком проценте предварительной оплаты за товары. Недостаток кассового метода заключается в невозможности регулирования оборотов по реализации, так как все суммы уже находятся на расчётном счёте или в кассе организации. Следует учитывать и то, что по истечении 60 дней со дня отгрузки при непоступлении денежных средств обороты по этим товарам включаются в базу обложения по НДС.
Достоинством метода «по начислению» является то, что торговая организация получает возможность некоторого маневра объёмами реализации на конец учётного периода, поскольку в основе их исчисления лежат суммы по отгрузочным документам по датам до конца учётного периода. Например, стоимость товаров, отгруженных оптом покупателю до последнего числа месяца, которым заканчивается очередной учётный период (первый квартал, шесть месяцев, девять месяцев, год), войдёт в объём реализации, а стоимость товаров, отгруженных первого числа месяца, следующего за учётным периодом, не войдёт в данный объём реализации.
При определении момента реализации по отгрузке право собственности переходит к покупателю с момента отгрузки. Следовательно, после отгрузки за сохранность и доставку товаров отвечает их покупатель [11, с.4-5].
Организации обязаны начислять и уплачивать причитающиеся бюджету налоги и сборы по моменту отгрузки за счёт временно свободных средств на расчётном счёте. Это «заставляет» субъектов хозяйствования иметь в распоряжении некоторую сумму собственных оборотных средств, а не расходовать их на различные непроизводительные цели, следовательно, у организаций имеется больше возможностей для погашения своих краткосрочных обязательств собственными оборотными средствами, в результате чего финансовое положение и платёжеспособность субъектов хозяйствования становятся более устойчивыми.
Согласно учётной политике ЧУП «Белкоопоптторг» (приложение Г) определение выручки от реализации товаров (работ, услуг) и признание прибыли, соответствующей полученной выручке, производится по моменту отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг.
Реализация товаров учитывается на операционно-результативном счёте 90 «Реализация». Этот счёт предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с видами деятельности, указанными в уставе организации, а также для определения финансового результата по ним. На счёте 90 «Реализация» отражаются выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг и себестоимость реализованных товаров, работ, услуг. Сумма выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг отражается в бухгалтерском учёте на момент её признания в соответствии с учётной политикой организации, то есть по дебету счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» и других и кредиту счёта 90 «Реализация». Одновременно стоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг списывается с кредита счёта 41 «Товары» в дебет счёта 90 «Реализация» [33, с.163-165]
Согласно учётной политике (приложение Г) ЧУП «Белкоопоптторг» учёт товаров и тары на оптовых складах ведётся на счёте 41/1 «Товары и тара на оптовых складах» по материально ответственным лицам в натурально-стоимостном выражении по оптово-отпускным ценам товаропроизводителей (ценам, сформированным первым покупателем на импортные товары), а также по установленным фиксированным ценам, тару по ценам поступления.
Учёт товаров и тары в розничной торговле ведётся на счёте 41/2 «Товары и тара в розничных торговых предприятиях» по материально ответственным лицам в стоимостном выражении.
Учёт товаров, принятых на комиссию, ведётся на забалансовом счёте 004 «Товары, принятые на комиссию» по материально ответственным лицам в стоимостном выражении, с последующим отражением на счёте 90 «Реализация» только суммы комиссионного вознаграждения.
Организации торговли, реализующие товары (работы, услуги) на территории Республики Беларусь, признаются плательщиками налога на добавленную стоимость исходя из стоимости реализованных товаров без НДС.
Объектами налогообложения признаются: обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории Республики Беларусь; обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности за пределы Республики Беларусь; товары, ввозимые на таможенную территорию Республики Беларусь. Для целей исчисления НДС под выручкой понимается сумма оборота. Суммой оборота признаётся сумма налоговой базы и налога, исчисленного от этой налоговой базы [14, с.11].
При этом исчисленные налогоплательщиком суммы налога отражаются по кредиту счёта 68 «расчёты с бюджетом» субсчёт «Налог на добавленную стоимость» по реализованным товарам (работам, услугам) в корреспонденции с дебетом счёта 90 «Реализация» [2, с.52-53].
Согласно учётной политике ЧУП «Белкоопоптторг» (приложение Г) налог на добавленную стоимость начисляется от реализации товаров по ставкам 10% или 18%, утверждённым для каждой товарной группы. По товарам, учитываемым по фиксированным розничным ценам, и в розничной торговле исчисление налога на добавленную стоимость производится по расчётной ставке, определяемой методом среднего процента.
При осуществлении посреднической торговли налог на добавленную стоимость уплачивается от суммы комиссионного вознаграждения.
Валовые доходы в оптовой и розничной торговле учитываются на субсчёте 42 «Торговая наценка» по соответствующим субсчетам. Валовые доходы на реализованные товары определяются методом среднего процента.
В соответствии с Инструкцией о порядке исчисления и уплаты целевых платежей (в размере 3,9% от валового дохода от реализации товаров), утверждённой постановлением Министерства по налогам и сборам 25.01.2005 № 6, организации потребительской кооперации на территории Республики Беларусь, в т.ч. ЧУП «Белкоопоптторг», освобождены от их уплаты.
Валовой доход определяют вычитанием из полученной выручки суммы налога на добавленную стоимость (в рознице и налога с продаж) и стоимости проданных товаров по покупным ценам. Эта сумма идёт на покрытие расходов ЧУП «Белкоопоптторг» и получение прибыли от реализации [29, с.302].
Затраты по приобретению товаров в оптовой и розничной торговле, согласно учётной политике ЧУП «Белкоопоптторг», учитываются на счёте 44 «Расходы на реализацию» по соответствующим субсчетам и списываются ежемесячно в дебет счёта 90 «Реализация», за исключением издержек, подлежащих распределению на остаток товаров. Распределение расходов, приходящихся на реализацию и на остаток товаров, производится по статьям «Транспортные расходы» и «Проценты за кредит» методом среднего процента.
В конце каждого месяца результаты от реализации товаров ЧУП «Белкоопоптторг» списываются со счёта 90 «Реализация» на счёт 99 «Прибыли и убытки», то есть счёт 90 «Реализация» закрывается. В балансе сальдо по этому счёту никогда не отражается [14, с.105].
Синтетический учёт товарных операций на ЧУП «Белкоопоптторг» ведётся в мемориальных ордерах (приложения Н, Ю), открываемых к различным счетам, корреспондирующим со счётом 90 «Реализация» (сводный ордер по счёту 90 «Реализация» не составляется). В конце каждого месяца обороты переносятся в Главную книгу (приложение Я), где показываются все операции за месяц по счёту 90 «Реализация» (по соответствующим субсчетам, открытым к нему согласно рабочему плану счетов организации) в разрезе корреспондирующих с ним счетов. По дебету и кредиту счёта 90 «Реализация» подсчитываются обороты (которые должны быть тождественны), и счёт закрывается, то есть сальдо в Главной книге по данному счёту не бывает.
Бухгалтерские записи по счёту 90 «Реализация» представим в таблице 2:
Таблица 2. Бухгалтерские записи, формирующие объём реализации товаров и финансовый результат ЧУП «Белкоопоптторг» в сентябре 2005 года, тыс.руб.
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондиру-ющий счёт | Сумма | При-ложе-ние | |
| дебет | кредит | |||
| А | ||||
| 1. Отражается задолженность покупателей за реализованные им товары оптом | 62/1 | 90/1 | 1325468,2 | Н, Я |
| 2. Списываются с материально ответственного лица товары в связи с их реализацией оптом | 90/1 | 41/1 | 1118585,0 | |
| 3. Отражается начисление оптовой надбавки в связи с реализацией товаров | 90/1 | 42/1 | 11597,3 | |
| 4. Начисление задолженности бюджету по НДС от реализации товаров | 90/1 | 195285,9 | ||
| 5. Внесены исправительные записи в связи с ошибочно сделанными проводками в июне, июле 2005 года | 42/1 42/8 62/1 62/1 90/1 90/1 42/1 42/8 90/1 | 90/1 90/1 41/1 90/1 41/1 42/1 41/1 41/1 42/8 | Н, 3, Я | |
| 6. Отражается выручка (комиссионное вознаграж-дение) по операциям с товарами, принятыми на комиссию (счёт 60/0 «Расчёты с комитентами») | 60/0 | 90/1 | 14060,7 | Ц, Я |
| 7. Начисление задолженности бюджету по НДС от выручки по операциям с товарами, принятыми на комиссию | 90/1 | 2144,9 | ||
| 8. Отражается финансовый результат (прибыль) от комиссионных операций | 90/1 | 99/1 | 11915,9 | |
| 9. Списывается сумма акциза на реализованный подакцизный товар (способом «красное сторно») | 90/1 | 42/9 | 3582,5 | Я |
| 10. Начисляется задолженность бюджету по акцизу в связи с реализацией подакцизных товаров | 90/1 | 3582,5 | ||
| 11. Списывается сумма НДС на реализованный товар, на который установлены фиксированные цены (способом «красное сторно») | 90/1 | 42/8 | 2986,7 | |
| 12. Начисляется задолженность бюджету по НДС в связи с реализацией этих товаров | 90/1 | 2986,7 | ||
| Продолжение таблицы 2 | ||||
| А | ||||
| 13. Списываются реализованные оптовые надбавки на проданные товары (способом «красное сторно») | 90/1 | 42/1 | 84638,2 | Т, Я |
| 14. Списываются издержки обращения на реализо-ванные товары | 90/1 | 44/1 | 239413,7 | |
| 15. Отражается финансовый результат (убыток) от реализации товаров в оптовой торговле (способом «красное сторно») | 90/1 | 99/1 | 154775,5 | Я |
| 16. Отражается задолженность покупателей за реализованные им товары (поступившие со скидкой поставщика) оптом | 62/1 | 90/11 | 786598,0 | Н, 1 |
| 17. Списываются с материально ответственного лица товары (поступившие со скидкой поставщика) в связи с их реализацией оптом | 90/11 | 41/1 | 675184,0 | |
| 18. Начисление задолженности бюджету по НДС от реализации товаров (поступивших со скидкой поставщика) | 90/11 | 111414,0 | ||
| 19. Списывается реализованная торговая скидка поставщика на проданные товары (способом «красное сторно») | 90/11 | 42/11 | 71881,8 | Т, 1 |
| 20. Отражается финансовый результат (прибыль) от реализации товаров (поступивших со скидкой поставщика) в оптовой торговле | 90/11 | 99/1 | 71881,8 | |
| 21. Списываются товары в связи с реализацией в розничной торговле | 90/2 | 41/2 | Ю, 2 | |
| 22. Списывается налог на продажу по реализо-ванным товарам в розничной торговле (способом «красное сторно») | 90/2 | 42/2 | 3016,2 | |
| 23. Начисляется задолженность бюджету по налогу на продажу в связи с реализацией товаров | 90/2 | 3016,2 | ||
| 24. Списывается сумма НДС на реализованный товар в розничной торговле (способом «красное сторно») | 90/2 | 42/8 | 11663,5 | |
| 25. Начисляется задолженность бюджету по НДС в связи с реализацией товаров | 90/2 | 11663,5 | ||
| 26. Списываются реализованные торговые над-бавки в розничной торговле («красное сторно») | 90/2 | 42/3 | 11146,0 | Т, 2 |
| 27. Списываются издержки обращения на реализо-ванные товары в розничной торговле | 90/2 | 44/2 | 16291,2 | |
| 28. Отражается реализация товаров за наличный расчёт (сдача выручки в главную кассу) | 90/2 | |||
| 29. Отражается реализация товаров за наличный расчёт (сдача выручки сразу в банк) | 90/2 | |||
| 30. Отражается реализация товаров за наличный расчёт (сдача выручки сразу в банк – выручка последнего дня) | 57/3 | 90/2 | Ю, 2 | |
| 31. Отражается финансовый результат (убыток) от реализации товаров в розничной торговле (способом «красное сторно») | 90/2 | 99/2 | 5145,2 |
Примечание. Источник: собственная разработка
Аналитический учёт товаров и тары в ЧУП «Белкоопоптторг» ведётся автоматизированным способом в учётном регистре, предусмотренном программой «БФТ», в котором показано движение различных товаров в течение месяца (программа не предусматривает вывод данного регистра на печать). Записи производят на основании обработанных отчётов. Каждому товарному отчёту отводится 1 строка. В конце месяца по каждому складу (магазину) подсчитываются итоги. По истечении месяца бухгалтер составляет журнал (проводок) по складам (магазинам) в целом за месяц (приложение М), где отражается движение товаров (приход, расход) и выводится их остаток на конец месяца. На основании журналов (проводок) составляются соответствующие мемориальные ордера № 12, 13, 13а «Товары и тара на складах»(приложение Н), № 14, 15, 15а «Товары и тара в предприятиях розничной торговли» (приложение Ю), содержащие итоговые бухгалтерские записи и показывающие итоговые суммы, которые затем переносятся в Главную книгу.
Таким образом, синтетический и аналитический учёт реализации товаров в ЧУП «Белкоопоптторг» организован в соответствии с требованиями законодательства и утверждённой учётной политикой. Однако в рассматриваемой организации синтетический учёт реализации товаров ведётся в различных мемориальных ордерах, из которых впоследствии суммы по счёту 90 «Реализация» переносятся в Главную книгу. Это означает, что единого сводного мемориального ордера, то есть учётного регистра по счёту 90 «Реализация», не составляется, а суммы по операциям реализации товаров необходимо брать из разных ордеров, составляемых разными работниками бухгалтерии. Такой раздельный учёт реализации создаёт значительные неудобства, так как данные приходится смотреть в нескольких учётных регистрах, а систематизированную и наглядную информацию по реализации товаров можно получить только из Главной книги. Кроме того, имеется вероятность допущения ошибок со стороны бухгалтеров в связи с раздельным ведением синтетического учёта оптовой и розничной реализации товаров.