При проверке учета операций с нематериальными активами обнаруживают следующие типичные ошибки:
1) отсутствие первичных документов по учету нематериальных активов или неправильное их оформление;
2) отсутствие документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.);
3) необоснованное включение объектов в состав нематериальных активов;
4) неправильное отнесение затрат на счет 04 «Нематериальные активы»;
5) отсутствие документов, подтверждающих отнесение объектов учета к нематериальным активам;
6) неправомерное увеличение стоимости нематериальных активов за счет текущих затрат;
7) несвоевременное отражение в бухгалтерском учете операций с нематериальными активами;
8) оприходование нематериальных активов не по цене их приобретения;
9) формальное отношение к инвентаризации нематериальных активов;
10) неправильное определение сроков полезного использования нематериальных активов;
11)начисление амортизации после окончания срока полезного использования;
12)необоснованное списание нематериальных активов;
13)хищение средств (основной тип мошенничества).
Рассмотрим на примерах:
Пример 1. Организация, получив неисключительное право на программное обеспечение, дающее возможность представлять в налоговые органы декларации по налогам и сборам посредством телекоммуникационных каналов связи, отражает его стоимость на счете 04 «Нематериальные активы»
В соответствии Гражданский кодекс РФ от 18.12.2006 N 230-ФЗ - Часть 4, программное обеспечение относится к объектам авторского права и исключительное право на его использование принадлежит автору или иному правообладателю. Использование программы для ЭВМ третьими лицами (пользователями) осуществляется на основании договора с правообладателем.
Передача имущественных прав может осуществляться на основе договора о передаче исключительных прав или на основе договора о передаче неисключительных прав.
Договор о передаче исключительных прав разрешает использование произведения определенным способом и в установленных договором пределах только лицу, которому эти права передаются. Договор о передаче неисключительных прав разрешает пользователю использовать произведения наравне с обладателем исключительных прав, передавшим эти права, и (или) другими лицами, получившими разрешение на использование данного произведения таким же способом.
Согласно п.38 ПБУ 14/2007 нематериальные активы, предоставленные организацией-правообладателем в пользование другой организации-пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на программное обеспечение, не списываются, а подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете организации-правообладателя.
Для безошибочного отражения стоимости программного обеспечения в бухгалтерском учете следует учитывать, какой договор заключен с предприятием-правообладателем – договор о передаче исключительных или неисключительных прав.
В нашем примере организация получает неисключительное право на программное обеспечение, дающее возможность представлять в налоговые органы декларации по налогам и сборам посредством телекоммуникационных каналов связи. Поэтому расходы по приобретению программного обеспечения в бухгалтерском учете должны отражаться на счете 97 «Расходы будущих периодов».
Договором должен быть определен срок использования программного обеспечения. При этом затраты на приобретение программы в бухгалтерском учете будут списываться равномерно в течение этого срока. Если же договором срок не установлен, то согласно п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 24 октября 2008 года №116н, для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно устанавливает предполагаемый срок использования программы, который фиксируется во внутренних распорядительных документах организации. В течение установленного срока затраты будут включаться в состав расходов.
В затраты по приобретению программного обеспечения кроме стоимости программного обеспечения вы имеете право включить расходы на установку и настройку программного продукта, на создание одного почтового ящика абонента системы на сервере специализированного оператора связи и одного направления обмена, а также на оплату услуг специалиста по установке и настройке.
Оплата базового комплекса услуг по обмену электронными документами осуществляется путем перечисления ежемесячной абонентской платы. В бухгалтерском учете сумма абонентской платы признается расходом согласно п.18 ПБУ 10/99 в том отчетном периоде, когда были осуществлены эти расходы.
В налоговом учете расходы на приобретение неисключительного права пользования программным продуктом учитываются в течение установленного срока полезного использования программы, если этот срок определен условиями договора. Если же договором срок не установлен, то расходы на приобретение программного продукта могут быть списаны единовременно в составе прочих расходов в том отчетном периоде, в котором организация понесла эти расходы. Дата признания расходов должна определяться в соответствии с подп.3 п.7 ст.272 НК РФ.
Пример 2. Диски и дискеты с записью программ ошибочно учтены организацией в составе нематериальных активов
В целях налогообложения диски и дискеты с записью программ налоговыми органами рассматриваются как объекты неисключительных прав в случае, если документы на программу включают в себя фирменную инструкцию, карточку пользователя и договор на передачу прав на использование объекта (или аналогичные по содержанию документы).
В том случае, если использование программы связано с деятельностью, направленной на получение дохода, то на основании п.2 ст. 252 НК РФ расходы на приобретение дискеты с программой учитываются в составе расходов в периоде начала использования программы.
Регистрация организации в качестве пользователя не является обязательной.
Отсутствие документов, подтверждающих о передаче имущественных прав на использование копии программы при приобретении по договору купли-продажи диска или дискеты с программой означает, что покупатель получает в собственность только материальную ценность, которая должна учитываться на счете 97 «Расходы будущих периодов».
Пример 3. Неправильный учет затрат на интернет-сайт.
Часто бухгалтеры допускают ошибки и при учете затрат на интернет-сайт. Здесь возможны несколько вариантов учета:
-при наличии у фирмы исключительных прав на отдельные «составляющие» сайта (например, дизайн-макет), соответствующие расходы отражают в бухгалтерском и налоговом учете как НМА;
-если исключительные права отсутствуют, то такие расходы относятся к рекламным и учитываются как прочие затраты через предварительное отнесение в состав расходов будущих периодов так, как было описано выше (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Минфин России поддерживает данную позицию в своем письме от 12 марта 2006 г. № 03-03-04/2/54.
Пример 4. Неправильное отражение информации в бухгалтерской отчетности.
Напомним, что на счете 04 помимо нематериальных активов ведется учет расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР). Однако как таковые расходы на НИОКР нематериальными активами не являются.
Порядок их учета по правилам, отличным от правил учета НМА, регулирует отдельное ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», которое утверждено приказом Минфина России от 18 сентября 2006 № 116н.
Вместе с тем, формируя бухгалтерский баланс, бухгалтеры не всегда уделяют достаточно внимания правильной классификации активов и отражают по статье «Нематериальные активы», в том числе и расходы на НИОКР.
Однако эти расходы отражаются обособленно в бухгалтерской отчетности по отдельной статье. Для этих целей организация дополняет баланс специальной строкой, так как предложенные Минфином формы отчетности являются рекомендуемыми.
Пример 5. Отсутствие учета НМА на УСН.
Фирмы, которые применяют упрощенную систему налогообложения, также совершают ошибки при учете нематериальных активов.
Зачастую на УСН вообще не ведут бухгалтерский учет, и в частности, бухгалтерский учет НМА. Однако это является ошибкой в силу прямо установленной законом обязанности ведения такого учета (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Теоретически это чревато штрафами со стороны налоговых органов в соответствии со статьей 120 Налогового кодекса. Штраф в этом случае составит 5000 рублей, если нарушения совершены в течение одного налогового периода. Если те же деяния совершены в течение больше одного периода, нарушитель заплатит 15 000 рублей. Если неверный учет привел к занижению налоговой базы, с фирмы потребуют штраф в размере 10 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 рублей.
Заметим, что такое «наказание» предусмотрено только для налогоплательщиков-организаций, а на индивидуальных предпринимателей или налоговых агентов оно не распространяется.
Заключение
В данной работе была рассмотрена тематика аудита нематериальных активов в свете самых последних законодательных изменений. В результате проделанной работы можно сделать следующие выводы:
Программа проведения аудита НМА включает в себя следующие этапы:
- Ознакомительный этап. Анализируется состав нематериальных активов организации.
- Аудит учета поступления (создания) нематериального актива.
- Аудит учета начисления амортизации нематериального актива.
- Аудит выбытия нематериальных активов.
- Аудит налогообложения операций, связанных с нематериальными активами.
Единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект.
Для учета операций по движению нематериальных активов используется лишь одна унифицированная форма первичной учетной документации - карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1).
Бухгалтерский учет наличия и движения нематериальных активов осуществляется на активном счете 04 «Нематериальные активы».
Расходы на приобретение нематериальных активов в процессе деятельности предприятия обычно включают покупную цену, затраты на консультации по применению, расходы, связанные с защитой прав. Амортизацию нематериальных активов начисляют исходя из предполагаемого срока их полезного использования.
По общему правилу сумма амортизации нематериальных активов должна определяться ежемесячно по нормам, рассчитанным исходя из их первоначальной стоимости и срока полезной службы, но не более срока деятельности предприятия. Сроком полезной службы считается время, в течение которого объект нематериальных активов приносит доход предприятию.
Сведения и данные о видовом составе нематериальных активов, наиболее значительных приобретениях их в данном отчетном периоде, объяснение принятого порядка начисления износа тех или иных объектов, суммы начисленной амортизации за отчетный период и другие данные должны приводиться в приложениях к балансу и пояснительной записке. Их проверка осуществляется так же, как и по основным средствам.
По каждому нарушению действующего порядка, отступлению от положений учетной политики в части нематериальных активов аудитор должен высказать свое мнение в отчете о результатах проверки, указать наименование нормативного документа, правила которого нарушены, величину искажений, с этим связанных, оценить существенность влияния выявленных нарушений на результаты деятельности предприятия, величину налогообложения и достоверность бухгалтерской отчетности.
Список использованной литературы 1. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ: Приказ Минфина России от 29.07.1998 №34н., от 23.08.2000 N ГКПИ 00-645 // СПС Консультант Плюс Версия Проф.
2. Положения по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” ПБУ 14/2007, утвержденное Приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. N 153н;
3. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99: Приказ Минфина России от 06.07.1999 №43н; от 18.09.2006 N 115н // СПС Консультант Плюс Версия Проф.
4. О формах бухгалтерской отчетности организаций: Приказ Минфина России от 09.04.2007 N 32н. // СПС Консультант Плюс Версия Проф.5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: Приказ Минфина России от 31.10.2000 №94н., от 18.09.2006 N 115н. // СПС Консультант Плюс Версия Проф.
6. Федеральный закон "Об аудиторской деятельности": ГД ФС РФ от 24.12.2008; от 30.12.2008 N 307-ФЗ// СПС Консультант Плюс Версия Проф.
7. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности: Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 года N 696; от 19 ноября 2008, // СПС Консультант Плюс Версия Проф.
8. Андреев В.Д. и др. Практикум по аудиту: учеб. пособие. – М.: Финансы и статистика, 2006. – 286с.
9. Аудит: Учебник для вузов/ В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова и др.; под ред. проф. В.И. Подольского. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2008 г., - 583 с.
10. Бычкова С.М. Аудит: ситуации, примеры, тесты: учебное пособие для вузов. – М.: ЮНИТИ, 2008. – 314с.
11. Бычкова С.М., Фомина Т.Ю. Аудит бухгалтерской отчетности // Аудиторские ведомости. – 2006. - №2. – с. 56 – 64
12. Богатая И.Н., Лабынцев Н.Т., Хаханова Н.Н. Аудит: Учебное пособие. – Ростов н/Д: Феникс, 2005. – 544 с.
13. Костюк Г.И. Проверка бухгалтерской отчетности аудиторов // бухгалтерский учет. – 2005. - №7. – с. 49-57
14. Крупченко Е.А. Аудит в экзаменационных вопросах и ответах. – Ростов н/Д: Феникс, 2003. – 320 с.
15. Основы аудита: учебное пособие для нач. проф. образования/ Н.Ю. Иванова. – М.: Издательский центр «Академия», 2006. – 192с.
16. Панкова С.В. Международные стандарты аудита: учеб. пособие / С.В. Панкова. – М.: Экономистъ, 2008. – 185с.
17. Ржаницына В. Нематериальные активы в системе МСФО // Консультант. – [Электронный ресурс]: https://www.klerk.ru/articles/? 35945. – 09.11.2006.
18. Сотникова Л.В. Оценка состояния внутреннего аудита: Практическое пособие/ под ред. проф. В.И, Подольского. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005.-143 с.
19. Четвертакова Е.Г. Стандарты аудиторской деятельности. – 3-е изд., – М.: Приор, 2004. – 368 с.
20. Ярцева Н.М. Аудит: Элементарный курс.- М.:Экономист, 2004.-254 с.