Порядок отражения в бухгалтерском учете расчетов по налогу на прибыль определяется Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 19.11.2002 № 114н.
Применение Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различия между налогом на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанным в бухгалтерском учете, и налогом на налогооблагаемую прибыль, сформированным в налоговом учете и отраженным в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Положение распространяется только на те виды хозяйственной деятельности, в результате которых организация становится налогоплательщиком налога на прибыль. Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства (статус субъектов малого предпринимательства определяется в соответствии с Федеральным законом от 14.06.95 № 88-ФЗ).
В соответствии с Положением сумма налога на прибыль, определяемая как произведение бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, называется условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.
Для определения и отражения в учете различия между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью, сформированной в налоговом учете, применяются такие понятия, как постоянные и временные разницы.
Под постоянными разницами понимаются расходы (или доходы), учитываемые при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) отчетного периода и не учитываемые при расчете налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Постоянные разницы возникают, например:
в результате превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения в пределах определенных норм;
при учете расходов, связанных с безвозмездной передачей имущества (товаров, работ, услуг), и не принимаемых для целей налогообложения.
Под временными разницами (вычитаемыми и налогооблагаемыми) понимаются доходы и расходы, учитываемые при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) в одном отчетном периоде, а налоговой базы по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.
Вычитаемые временные разницы возникают, когда расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом учете, либо доходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем в налоговом учете.
Вычитаемые временные разницы образуются, например:
при применении различных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета (если амортизационные отчисления для целей бухгалтерского учета превышают амортизационные отчисления в налоговом учете);
при переносе в налоговом учете убытков на будущее.
Налогооблагаемые временные разницы возникают, когда расходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем в налоговом учете, либо доходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом учете.
Налогооблагаемые временные разницы образуются, например:
при применении различных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета (если амортизационные отчисления в налоговом учете превышают амортизационные отчисления для целей бухгалтерского учета);
в результате признания выручки от продажи товаров (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу.
Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированного на суммы:
постоянного налогового обязательства (увеличивает сумму налога на прибыль в текущем отчетном периоде, а в следующих отчетных периодах на сумму налога на прибыль не влияет), которое определяется как произведение постоянных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль;
отложенного налогового актива (уменьшает сумму налога на прибыль в следующих отчетных периодах, а в текущем - увеличивает), определяемого как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль;
отложенного налогового обязательства (увеличивает сумму налога на прибыль в следующих отчетных периодах, а в текущем - уменьшает), определяемого как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.
К отложенным налоговым обязательствам относятся также суммы налога на прибыль, по которым имеются отсрочки или рассрочки по уплате.
Корректировка условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде производится по следующей схеме:
| ± | Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль | + | Постоянное налоговое обязательство | + | Отложенный налоговый актив | - | Отложенное налоговое обязательство | = | ± | Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) |
Определенный таким образом текущий налог на прибыль является налогом на прибыль для целей налогообложения и подлежит уплате в бюджет.
В бухгалтерском учете постоянные и временные (вычитаемые и налогооблагаемые) разницы отчетного периода отражаются обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла разница).
Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условные расходы по налогу на прибыль», в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Если финансовый результат - убыток, то начисляется условный доход по налогу на прибыль и отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условные доходы по налогу на прибыль».
Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство», в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Начисление отложенного налогового актива отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться (или полностью погашаться) отложенные налоговые активы, что в учете отражается обратной проводкой.
Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет 99 «Прибыли и убытки» в сумме, на которую не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов, умноженной на ставку налога на прибыль.
Начисление отложенного налогового обязательства отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по.налогам и сборам». Уменьшение (или полное погашение) в отчетном периоде отложенных налоговых обязательств (по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц) отражается обратной проводкой.
Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет 99 «Прибыли и убытки» в сумме, на которую не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, умноженной на ставку налога на прибыль.
Корреспонденция счетов по учету расчетов по налогу на прибыль
| Операция | Первичные документы | Дебет | Кредит | |
| 1. | Начислен условный расход по налогу на прибыль | расчет | 99/УР | 68/Приб |
| 2. | Начислен условный доход по налогу на прибыль | расчет | 68/Приб | 99/УД |
| 3. | Начислено постоянное налоговое обязательство | расчет | 99/ПНО | 68/Приб |
| 4. | Отложенные налоговые активы: | |||
| - возникновение отложенных налоговых активов | расчет | 68/Приб | ||
| - уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов | расчет | 68/Приб | ||
| - списание отложенных налоговых активов при выбытии объекта, по которому они были начислены | расчет | |||
| 5. | Отложенные налоговые обязательства: | |||
| - возникновение отложенных налоговых обязательств | расчет | 68/Приб | ||
| - уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств | расчет | 68/Приб | ||
| - списание отложенных налоговых обязательств при выбытии объекта, по которому они были начислены | расчет |
Пример 1.
Организация в течение года ведет учет постоянных и временных разниц:
1)организация применяет кассовый метод для целей налогового учета. Получены от поставщика и оплачены товары стоимостью 2360-00 руб. (включая НДС 18%). Товары отгружены покупателю по продажной стоимости 3540-00 руб. (включая НДС 18%), но оплата не получена. Возникает налогооблагаемая временная разница;
2)для целей бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, а для целей налогового учета - линейным методом. В сентябре принят на учет объект основных средств стоимостью 15000-00 руб., срок полезного использования составляет 5 лет. При начислении амортизации (начиная с октября) возникают вычитаемые временные разницы;
3)представительские расходы по итогам года составили 500-00 руб., расходы на оплату труда - 5000-00 руб. Фактически произведенные представительские расходы превышают их нормируемую величину. Возникает постоянная разница.
По итогам года финансовый результат - прибыль 10000-00 руб. Начисляется условный расход по налогу на прибыль, отражаются постоянное налоговое обязательство, отложенный налоговый актив, отложенное налоговое обязательство. Уплачены платежи по текущему налогу на прибыль.
В следующем году получена частичная оплата товаров от покупателя - 1475-00 руб. (включая НДС 18%). Корректируется начисленное ранее отложенное налоговое обязательство, относящееся к этим товарам.
Ставка налога на прибыль - 20% (статья 284 НК РФ).
Учитываются постоянные и временные разницы:
(1) Для целей бухгалтерского учета прибыль от реализации
= (3540-00 - 540-00) - (2360-00 - 360-00) = 1000-00 руб.
В налоговом учете при применении кассового метода до получения оплаты прибыль от реализации не учитывается.
Налогооблагаемая временная разница = 1000-00 руб., отложенное налоговое обязательство = 20% × 1000-00 = 200-00 руб.
(2) Начисление амортизации для целей бухгалтерского учета: годовая сумма амортизации по способу списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования за первый год эксплуатации = 15000-00 ×5/ (1+2 + 3 + 4+ 5) - 5000-00 руб.; амортизация за 3 месяца (октябрь, ноябрь, декабрь) = 3 × 5000-00 / 12 = 1250-00 руб.
Начисление амортизации для целей налогового учета: амортизация за 3 месяца
= 3 × (15000-00 / 5) / 12 = 750-00 руб.
Вычитаемая временная разница за год (возникла в течение трех последних месяцев)
= 1250-00 - 750-00 = 500-00 руб.,
отложенный налоговый актив = 500-00 × 20% = 100-00 руб.
(3) Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (статья 264 НК РФ).
Постоянная разница = 500-00 - (5000-00 × 4%) = 300-00 руб., постоянное налоговое обязательство = 20% × 300-00 = 60-00 руб.
По итогам года:
условный расход по налогу на прибыль = 20% × 10000,00 = 2000,00 руб.;
текущий налог на прибыль (сальдо счета 68/Приб) = 2000,00 + 60,00 + 100,00 – 200,00 = 1960,00 руб.
В следующем году: при получении оплаты в налоговом учете учитывается часть прибыли, соответствующая поступившему платежу. Доля платежа составляет = (1475-00 - 225-00) / (3540-00 - 540-00) = 0,4167. Уменьшение налогооблагаемой временной разницы = 1000-00 х 0,4167 = 416-70 руб., корректировка (уменьшение) отложенного налогового обязательства = 20% × 416,70 = 83-34 руб.
| Операция | Сумма | Дебет | Кредит | |
| По итогам года: | ||||
| А) | Начислен условный расход по налогу на прибыль | 2000-00 | 99/УР | 68/Приб |
| Начислено отложенное налоговое обязательство (1) | 200-00 | 68/Приб | ||
| Начислен отложенный налоговый актив (2) | 100-00 | 68/Приб | ||
| Начислено постоянное налоговое обязательство (3) | 60-00 | 99/ПНО | 68/Приб | |
| Б) | Перечислены платежи по текущему налогу на прибыль в бюджет (2000-200+100+60) | 1960-00 | 68/Приб | |
| В следующем году: | ||||
| В) | Корректировка (уменьшение) отложенного налогового обязательства | 83-34 | 68/Приб |
Пример 2.
Организация отражает в учете следующие операции:
а) оплачено поставщику за 100 ед. товаров 3540-00 руб. (включая НДС 18 %). Оплаченные товары поступили на склад;
б) 70 ед. товаров были отгружены покупателю;
в) оплачено поставщику за 80 ед. товаров 3304-00 руб. (включая НДС 18 %). Оплаченные товары поступили на склад;
г) 90 ед. товаров были отгружены покупателю;
д) в конце года начислено отложенное налоговое обязательство.
В соответствии с учетной политикой:
товары учитываются по фактической себестоимости;
для целей бухгалтерского учета для оценки товаров применяется метод ФИФО;
для целей начисления налога на прибыль применяется метод оценки по средней себестоимости.
Ставка налога на прибыль - 20% (статья 284 НК РФ).
| Операция | Сумма | Дебет | Кредит | |
| а | Оплачено поставщику | 3540-00 | ||
| Поступили оплаченные товары (100 ед. × 30-00) | 3000-00 | |||
| НДС по поступившим товарам | 540-00 | 19-3 | ||
| НДС списан на расчеты с бюджетом | 540-00 | 68/НДС | 19-3 | |
| б | Товары отгружены покупателю (70 ед.), списывается себестоимость | 2100-00 | 90-2 | |
| Стоимость отгруженных товаров в бухгалтерском учете (по методу ФИФО) = 70 × 30-00 руб. = 2100-00 руб. | ||||
| в | Оплачено поставщику | 3304-00 | ||
| Поступили оплаченные товары (80 ед. х 35-00) | 2800-00 | |||
| НДС по поступившим товарам. | 504-00 | 19-3 | ||
| НДС списан на расчеты с бюджетом | 504-00 | 68/НДС | 19-3 | |
| г | Товары отгружены покупателю (90 ед.), списывается себестоимость | 3000-00 | 90-2 |
Стоимость отгруженных товаров в бухгалтерском учете (по методу ФИФО)
= 30 × 30,00 + 60 × 35,00 = 3000,00 руб.
Стоимость отгруженных товаров в налоговом учете (оцениваются по средней стоимости)
= (70 + 90) × (3000-00 + 2800-00) / (100 + 80) = 5155,56 руб.
Возникает налогооблагаемая временная разница:
5155,56 -(3000,00 + 2100,00) = 55,56 руб.
В конце года:
| д | Начислено отложенное налоговое обязательство (55,56 × 20%) | 11,11 | 68/Приб |
Пример 3.
Отражаются в учете операции по определению налога на прибыль:
а) по итогам первого года в результате корректировки условного дохода по налогу на прибыль получен текущий налоговый убыток 3600-00 руб.;
б) по итогам второго года финансовый результат – прибыль 21000-00 руб., начисляется условный расход по налогу на прибыль, для целей начисления налога на прибыль переносится часть убытка прошлых лет (первого года);
в) по итогам третьего года финансовый результат – прибыль 37500-00 руб., начисляется условный расход по налогу на прибыль, для целей начисления налога на прибыль переносится часть убытка прошлых лет (первого года).
Ставка налога на прибыль - 20% (статья 284 НК РФ).
Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы (статья 283 НК РФ).
Первый год:
Текущий налоговый убыток (дебетовое сальдо счета 68/Приб) = 3000-00 руб.
| а | Отражен текущий убыток в качестве отложенного налогового актива (15000×20%) | 3000-00 | 68/Приб |
Второй год:
| б | Отражен налогу условный расход по налогу на прибыль (21000-00 × 20%) | 4200-00 | 99/УР | 68/Приб |
При переносе убытков на будущее можно вычесть из суммы текущего налога на прибыль не более 4200-00 × 30% = 1260-00 руб.
| Операции по переносу убытка на будущее: списывается часть отложенного налогового актива | 1260-00 | 68/Приб |
Текущий налог на прибыль = 4200 – 1260 = 2940 руб. Отложенный налоговый актив на конец года = 3000,00 – 1260 = 1740,00 руб.
| Уплачен текущий налог на прибыль | 2940-00 | 68/Приб |
Третий год:
| в | Отражен условный расход по налогу на прибыль (37500 -×20%) | 7500-00 | 99/УР | 68/Приб |
При переносе убытков на будущее можно вычесть из суммы текущего налога на прибыль не более 7500-00 × 30% = 2250-00 руб., отложенный налоговый актив в сумме 1740,00 руб. списывается полностью.
| Операции по переносу убытка на будущее: списывается оставшаяся часть отложенного налогового актива | 1740-00 | 68/Приб |
Текущий налог на прибыль = 7500-00 - 1260-00 = 6240-00 руб.
| Уплачен текущий налог на прибыль: | 6240-00 | 68/Приб |